Т.А. Богданова
магистрант, (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
В настоящее время очень большое внимание со стороны мирового сообщества уделяется вопросам сопоставления финансовой отчетности компаний вне зависимости от страны их нахождения и функционирования, в связи с чем многие государства работают над сближением национальных норм ведения бухгалтерского учета и представления отчетности с МСФО, а также признанием МСФО действительными на своих территориях.
Помимо полных МСФО, в июле 2009 года Советом по МСФО принят международный стандарт финансовой отчетности для предприятий малого и среднего бизнеса (далее – МСФО для предприятий МСБ). В соответствии с данным стандартом, к предприятиям малого и среднего бизнеса, в отличие от российской практики, относятся все организации, не являющиеся публичными, т. е. у них отсутствует обязанность представлять свою отчетность широкому кругу пользователей. Никаких других критериев, связанных с ограничением количества персонала либо годовой выручки, не устанавливается. При этом каждое государство вправе самостоятельно определять, к какому типу организаций относятся нормы данного стандарта исходя из особенностей налоговой политики.
МСФО для предприятий МСБ структурирован по темам, каждая из которых представлена отдельным пронумерованным разделом. В данной работе мы рассмотрим вопросы, связанные с учетом операций в иностранной валюте по МСФО для предприятий МСБ, а также их отличие от МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» и российского ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Вопросы учета хозяйственных операций (за исключением учета финансовых инструментов), выраженных в иностранной валюте, а также перевода финансовой отчетности в валюту представления отражены в тридцатом разделе международного стандарта финансовой отчетности для предприятий малого и среднего бизнеса (далее – стандарт).
Согласно стандарта, первоочередная задача для каждого предприятия малого и среднего бизнеса (далее МСБ) – определение функциональной валюты, т. е. основной среды функционирования предприятия.
Для целей определения функциональной валюты можно принять во внимание то, какая валюта более всего влияет на цены товаров и услуг в среде функционирования предприятия, в какой валюте отражены основные затраты, финансирование, а так же хранятся денежные средства от основной операционной деятельности.
Достаточное внимание в стандарте также уделяется определению функциональной валюты иностранного подразделения отчитывающегося предприятия. В данном случае необходимо определить как саму функциональную валюту иностранного подразделения, так и факт совпадения или несовпадения ее с функциональной валютой основного отчитывающегося предприятия.
В данной ситуации большое влияние оказывают такие факторы, как самостоятельность иностранного подразделения; объем операций между двумя сторонами; наличие либо отсутствие влияния со стороны потоков денежных средств иностранного подразделения на денежные потоки отчитывающегося предприятия; а так же их достаточность для обслуживания обязательств подразделения.
При первоначальном признании хозяйственной операции, произведенной в иностранной валюте, производится пересчет в функциональную валюту организации по текущему обменному курсу на дату операции, т. е. дату, на которую выполняются критерии признания хозяйственной операции в соответствии со стандартом. В случае незначительных колебаний валютного курса стандарт допускает применение среднего курса за период (неделю или месяц).
На конец отчетного периода перевод осуществляется в зависимости от характера статей. Основные варианты представлены в таблице 1.
Таблица 1
Статьи, подлежащие пересчету на конец отчетного периода
Возникающие вследствие такого пересчета курсовые разницы по монетарным статьям (за исключением случая, когда таковая является частью чистой суммы инвестиции отчитывающегося предприятия) признаются в составе прибыли или убытка периода, в котором они возникли.
Что касается немонетарных статей – для признания курсовых разниц по ним необходимо руководствоваться трактовкой стандарта относительно признания прибыли или убытка самих статей.
Так, если прибыль/убыток от немонетарной стати признается в составе прочего совокупного дохода – так же признается и курсовая разница по данной немонетарной статье. Соответственно, если стандарт определяет, что прибыль/убыток от немонетарной статьи признается в составе прибыли или убытка отчетного периода – соответствующим образом отражается и курсовая разница, возникшая по данным статьям.
В отношении монетарных статей, являющихся частью чистой инвестиции отчитывающегося предприятия, курсовые разницы признаются в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчетности либо иностранного подразделения, либо отчитывающегося предприятия. В консолидированной отчетности, объединяющей показатели отчитывающегося предприятия и иностранного подразделения, данные курсовые разницы признаются в составе капитала и не переходят в состав прибыли (убытка) при выбытии чистой суммы инвестиций.
Изменение функциональной валюты, согласно положениям стандарта, возможно только при наличии существенных изменений в экономической среде функционирования предприятия. При наличии таковых и в случае изменений функциональной валюты процедуры перевода в новую функциональную валюту применяются перспективно, т. е. начиная с даты изменения. Полученная в результате такого перехода стоимость немонетарных статей признается их исторической стоимостью.
Стандарт допускает представление финансовой отчетности в любой валюте. В случае если таковая не совпадает с функциональной валютой, требуется перевод результатов деятельности и финансового положения.
В таблице 2 представлены основные элементы финансовой отчетности и курс, использующийся при их переводе в валюту представления.
Таблица 2
Перевод основных элементов финансовой отчетности в валюту представления
Как и в случае с первоначальным признанием, может использоваться средний курс за период при условии незначительных колебаний.
Возникающие вследствие перевода элементов статей финансовой отчетности в валюту представления курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода.
Если курсовая разница касается деятельности иностранного подразделения, которая консолидирована, но не находится в полной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при переводе и относящиеся к неконтролирующей доле, рассчитываются и признаются в консолидированном отчете о финансовом положении как компонент неконтролирующей доли [1]Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 года № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО».
.
В случае объединения элементов финансовой отчетности иностранного подразделения и отчитывающегося предприятия необходимо пользоваться стандартными правилами консолидации, а так же соответствующим разделом стандарта МСФО для МСБ.
Особое внимание акцентируется на том, что доход или убыток, возникшие при конвертации внутригрупповых монетарных активов (обязательств), в консолидированной финансовой отчетности так же учитываются в составе прибыли или убытков за исключением случаев, когда данные монетарные статьи являются частью чистой суммы инвестиций отчитывающегося предприятия. Как уже упоминалось ранее, в данной ситуации курсовые разницы признаются в составе капитала.
В случае если имело место приобретение иностранного предприятия, возможные корректировки справедливой стоимости активов и обязательств, а так же гудвилл, рассматриваются как активы (обязательства) иностранного подразделения. Соответственно, они выражаются в функциональной валюте иностранного подразделения и затем переводятся по курсу закрытия.
При подготовке финансовой отчетности предприятия МСБ должны раскрыть информацию о том, какая валюта определена как функциональная, отличается ли она от валюты представления отчетности, происходило ли в отчетном периоде изменение функциональной валюты и причины изменения, а также суммы курсовых разниц, признанных в составе прибыли (убытка) и/или капитала.
Проведем сравнение основных требований МСФО для предприятий МСБ и МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» а также ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
По своей сути, МСФО для МСБ является упрощенной версией полных МСФО, в связи с чем не предполагается принципиальных различий в требованиях, определенных тем или иным стандартом.
Требования к учету операций в иностранной валюте, переводу функциональной валюты в валюту представления (отчетности) не являются исключением.
Основное отличие связано с курсовыми разницами, возникающими по монетарным статьям, составляющим часть чистых инвестиций в иностранное подразделение – при пересчете на дату отчетности, а так же при выбытии иностранного подразделения.
При пересчете на дату отчетности и МСФО (IAS) 21, и МСФО для предприятий МСБ требуют признания курсовых разниц в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчетности либо иностранного подразделения, либо отчитывающегося предприятия, а в консолидированной отчетности – в составе капитала.
Различие состоит в том, что МСФО для предприятий МСБ не предполагает дальнейшее признание в составе прибыли (убытка) в случае выбытия, тогда как МСФО (IAS) 21 предписывает после выбытия реклассификацию курсовых разниц из состава капитала в состав прибыли (убытка). При полном выбытии иностранного подразделения реклассифицируется вся сумма курсовых разниц, при частичном выбытии реклассифицируется пропорциональная доля.
В ПБУ 3/2006 также содержится схожее требование, но с некоторым изменением формулировок – речь идет об активах и обязательствах организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации. В соответствии с нормами ПБУ 3/2006 курсовые разницы, возникающие при пересчете данных статей в рубли отражаются в отчетности российской компании путем зачисления в добавочный капитал организации, а при прекращении деятельности за пределами РФ (полном или частичном) признаются, в соответствующей части, в качестве прочих доходов (расходов). То есть ПБУ 3/2006 более приближено к МСФО (IAS) 21, чем к МСФО для МСБ.
И, конечно же, основное отличие ПБУ 3/2006 как от МСФО (IAS) 21, так и от МСФО для МСБ заключается в требовании представлять финансовую отчетность в российских рублях по курсу, устанавливаемому ЦБ РФ, при этом допускается использование особого курса, отличного от курса ЦБ РФ, если этот курс установлен законом либо соглашением сторон.
Пересчет монетарных статей (денежных средств в кассе, средств на счетах в банках) в соответствии с ПБУ 3/2006 может производиться, помимо пересчета на дату составления отчетности, по мере изменения курса.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что в большей части все три стандарта содержат схожие положения. Некоторые различия вызваны спецификой ПБУ 3/2006 в плане нормативно установленной валюты отчетности (российский рубль) и некоторых формулировок; а также тем фактом, что МСФО для МСБ содержит несколько упрощенные требования для непубличных компаний.
Литература
1. Международный стандарт финансовой отчетности для предприятий малого и среднего бизнеса (МСФО МСП)
http://www.consultant.ru/
2. МСФО (IAS) 21«Влияние изменений обменных курсов валют». (МСФО МСП) http://www.consultant.ru/
3. ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». (МСФО МСП)
http://www.consultant.ru/