В. Матвеева
магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Анализ себестоимости готовой продукции показывает, что на любом производственном предприятии основная доля затрат приходится на материально-производственные затраты. Доля материальных затрат зависит от особенностей производства и видов деятельности организации. Например, на сельскохозяйственных предприятиях на материальные затраты приходится более 60 % в растениеводстве и 70 % в животноводстве. В связи с этим одним из важных объектов учета являются запасы. От того, как организация производит оценку материально-производственных запасов, каким методом она их списывает на затраты производства, во многом зависит себестоимость производимой продукции, а в конечном итоге – и финансовый результат.
Стоимость запасов, списываемых на затраты производства, в первую очередь зависит от того, по какой стоимости организация их приняла к учету и по какой стоимости они учитываются в процессе хранения.
Согласно п. 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Согласно п. 9 МСФО (IAS) 2 «Запасы», запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой продажной цене.
Фактическая себестоимость в бухгалтерском учете складывается из следующих сумм:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;
• затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
• затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
Согласно МСФО (IAS) 2 Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.
Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.
Согласно ПБУ 5/01 рассматриваются материально производственные запасы, которые включают активы:
• используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции;
• предназначенные для продажи;
• используемые для управленческих нужд организации (п. 2 ПБУ 5/01).
Объектами МСФО (IAS) 2 "Запасы" являются следующие активы:
• находящиеся в виде сырья и материалов, которые будут потребляться в процессе производства;
• предназначенные для продажи;
• находящиеся в процессе производства (иными словами, незавершенное производство).
Также следует отметить, что в российском стандарте (и в действующем, и в новом проекте) четко прописано определение фактической себестоимости материально-производственных запасов по каналам поступления:
• приобретение за плату;
• изготовление на предприятии;
• внесение в счет вклада в уставный капитал;
• поступление по договору дарения или безвозмездно, поступление в обмен на другие активы.
Международные стандарты финансовой отчетности в таком ракурсе определения себестоимости запасов не рассматривают, но по тексту можно проследить порядок определения стоимости приобретения и переработки запасов. Поэтому проведем сравнение оценки запасов, приобретенных за плату и произведенных на предприятии.
Стоимость материально-производственных запасов, согласно российскому учету не подлежит изменению. То есть запасы в российском бухгалтерском учете учитываются по исторической стоимости.
Согласно п. 10 МСФО (IAS) 2 "Запасы" себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.
К затратам на приобретение относят:
1) цену покупки за товар;
2) импортные пошлины;
3) налоги, которые не возмещаются предприятию налоговыми органами;
4) затраты на транспортировку, погрузку/разгрузку и другие затраты, непосредственно относимые на приобретение продукции, материалов, услуг.
Затраты на переработку включают прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с процессом производства. Сюда также относят часть распределяемых постоянных и переменных производственных накладных расходов, которые возникают при переработке сырья в готовую продукцию.
Постоянные производственные накладные расходы – это косвенные производственные затраты, которые не зависят от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий, связанные с производством управленческие затраты. Эти расходы списываются на затраты на переработку с учетом нормальной производительности предприятия. Нормальная производительность – это объем производства, который можно получить от организации в нормальных условиях работы. Так как фактическая производительность никогда не будет совпадать с нормальной, то разницу предлагается списать на расходы периода.
Переменные производственные накладные расходы – это косвенные производственные затраты, которые зависят от объема производства, например косвенные затраты на сырье, оплату труда и прочие затраты. Эти расходы относятся на единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.
При сравнении перечня статей затрат фактической себестоимости материально-производственных запасов по российскому законодательству с перечнем статей затрат себестоимости запасов по МСФО видно, что статьи затрат в сумме соответствуют друг другу.
В проекте ПБУ 5/2012 данным вопросам уделено больше внимания, чем в действующем ПБУ 5/01. Так, в п. 15 проекта ПБУ 5/2012 представлены некоторые статьи затрат на создание, производство и переработку запасов. Понятия постоянных и переменных производственных накладных расходов и методика их распределения не рассматриваются. Прописана методика распределения затрат между несколькими видами продукции. В качестве базы распределения в отличие от МСФО (IAS) 2 предлагается использовать затраты, прямо соотносимые с конкретными видами продукции, например сырье, материалы, заработную плату.
Методика распределения постоянных производственных накладных расходов, прописанная в МСФО (IAS) 2, для многих российских предприятий будет новой. Так, аграрные предприятия, согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденным Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792, при распределении затрат всегда за базу брали или заработную плату работников основного производства, или основные затраты за минусом семян – в растениеводстве, кормов – в животноводстве, сырья – в промышленном производстве. То есть понятие "нормальная производительность" не рассматривается.
Полностью соглашаться с предлагаемой методикой распределения постоянных производственных накладных расходов, по нашему мнению, не следует. Она должна зависеть от специфики производства. И прописать одну методику распределения затрат для всех видов производств нереально. В сельском хозяйстве существующая методика распределения затрат, как представляется, более справедлива, чем предлагаемая в МСФО (IAS) 2. В основу распределения затрат должны быть положены фактические затраты труда и затраты по содержанию и эксплуатации основных производственных фондов. Прописанная в международных стандартах методика распределения постоянных производственных накладных расходов на основе нормальной производительности предприятия не позволяет распределить их фактическое количество на производимый продукт, а действующая российская методика позволяет.
В МСФО (IAS) 2 определяется себестоимость сельскохозяйственной продукции, полученной от биологического актива. Дается ссылка на МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". Оценка запасов, состоящих из собранной сельскохозяйственной продукции, которую предприятие получило от своих биологических активов, при первоначальном признании производится по справедливой стоимости на момент сбора за вычетом расчетных затрат на продажу. Это является себестоимостью запасов.
Справедливая стоимость актива определяется исходя из его местоположения и состояния на данный момент времени. То есть справедливой стоимостью биологического актива может быть его цена на рынке за минусом расходов по доставке этого актива на данный рынок. Таким образом, получается, что если запасы, произведенные от биологического актива, оценивать на момент их первоначального признания по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и если эти же запасы в тот же момент времени оценивать по чистой цене продажи, то суммы будут одинаковы. Следуя логике, и далее можно отметить, что запасы, полученные от биологического актива, при первоначальном признании оцениваются в размере суммы чистой цены продаж.
Среди российских положений по бухгалтерскому учету такой стандарт отсутствует.