Л.П.Ягданова

магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор В.П. Сиднева), Финуниверситет

В настоящее время в нашей стране активно ведется работа по созданию федеральных стандартов бухгалтерского учета посредством реформирования российской системы его нормативного регулирования в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Политика, направленная на сближение предписаний МСФО и РСБУ была начата еще в 1998 году при утверждении Постановлением Правительства РФ № 283 от 6 марта Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными требованиями. Приказом Минфина РФ № 160н от 25 ноября 2011 года МФСО были введены на всей территории России. Перспективы использования и практического применения международных стандартов в настоящее время являются важным направлением в совершенствовании действующей системы бухгалтерского учета.

Одним из важнейших экономических показателей, относящихся к определению эффективности деятельности компаний является «выручка». Данный показатель нуждается в особом внимании и изучении, во многом именно он определяет инвестиционную привлекательность для внешних пользователей компании. Рассмотрим правила отражения в учете и в финансовой отчетности показателя «выручка» в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и международными (МСФО).

В национальной системе учета оценка и измерение выручки, условия ее признания, отражения в отчетности определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (ред. 27 апреля 2012 года) [4]Приказ Министерства финансов РФ от 30.11.2011 года № 440 «Об утверждении Плана Министерства финансов РФ на 2012–2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе МСФО» (с учетом Приказа Минфина России от 30.11.2012 № 455).
, в международных стандартах финансовой отчетности – на основе МСФО (IAS) 18 «Выручка» [1]Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 года № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО».
. Безусловно, что в условиях формирования стандартов учета – федеральный стандарт, определяющий порядок учета доходов организации, является одним из приоритетных. Несмотря на целенаправленное сближение двух указанных документов, не стоит идеализировать стандарт МСФО (IAS) 18, необходимо критически подойти к его изучению, в процессе которого важно выявить, что нового и необходимого следует позаимствовать для использования в новом разрабатываемом федеральном стандарте.

Выделим несколько аспектов, по которым проведем сравнение учета показателя «выручка», определенного законодательством РФ и МСФО:

1. Определение понятия «выручка».

2. Момент признания выручки.

3. Момент перехода рисков на товар, продукцию от продавца к покупателю.

4. Создание резерва (оценочного обязательства) по возвратам от покупателей.

5. Оценка выручки, ее измерение с использованием стандарта (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» [3]Приказ Министерства финансов РФ от 16.09.2004 года № 263 «Об утверждении Плана мероприятий Министерства финансов РФ на 2004–2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу».
.

6. Реализация на условиях отсрочки платежа.

В современном российском бухгалтерском учете выручка подлежит своему признанию, вне зависимости от факта поступления денежных средств на счет продавца в соответствии с методом начисления. Отметим также, что оплата от покупателей, полученная компанией за отчетный период за счет реализации товаров и услуг, не является выручкой, а представляет собой факт погашения дебиторской задолженности по соответствующим операциям (продажа продукции, работ, услуг). В этом отношении требования РСБУ и МСФО совпадают, так как одно из базовых допущений МСФО – допущение метода начисления.

Факт или момент признания выручки в нашем учете всегда был связан с предоставление первичных (подтверждающих) документов, например: товарных и товарно-транспортных накладных, актов, квитанций, чеков и т. д. Иными словами, для российского бухгалтера решающим аспектом процедуры признания момента выручки является именно документально оформленный переход права собственности, что противоречит важнейшему принципу МСФО – приоритету экономического содержания над формой. Прочие условия признания выручки для РСБУ также поименованы в ПБУ 9/99:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

• сумма выручки может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность что произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получает в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены (принцип соответствия доходов и расходов).

Сравнивая требования двух моделей учетных систем, приведем выдержку определения выручки из стандарта МСФО 18 это «валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала». Важнейшим критерием признания выручки в международном учете является не переход права собственности, а переход рисков и выгод (данные моменты не всегда могут совпадать). Рассмотрим четыре примера ситуаций:

• компания продолжает нести ответственность за ненадлежащее функционирование товара, не подпадающее под условия обычной гарантии;

• выручка от продажи зависит от возможности перепродажи купленных товаров покупателем (например, в случае передачи товаров на комиссию);

• товары отгруженные подлежат установке и являются важной частью договора, который еще не выполнен до конца;

• покупатель имеет право вернуть купленный товар по причинам, указанным в договоре, и компания не может спрогнозировать вероятность возврата.

Также п. 17 МСФО 18 «Выручка» указывает на то, что в случае, если компания сохраняет незначительные риски, связанные с правом собственности, операция признается продажей и в учете отражается выручка. Такая ситуация наиболее типична для розничной торговли, когда покупателю возвращаются денежные средства при его недовольстве совершенной покупкой. В России соответствующий порядок регламентирован Законом № 23001-I от 07.02.1992 «О защите прав потребителей», имеющий широкое практическое применение. Принимая во внимание заданные правила МСФО можно предположить, что в указанных случаях выручку все же следует признавать в момент реализации при условии, что продавец имеет возможность надежно оценить возвраты, последующие за продажей, и на основании данной оценки, опыта и прочих факторов признать в учете обязательство по возвратам.

Однако положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 (ред. от 27 апреля 2012 года) и ПБУ 9/99 не предписывают создания оценочного обязательства по указанным операциям, включающим стандартный риск возврата продавцу товара, в то время как подходы МСФО (IAS) 18 предусматривают формирование в учете соответствующего резерва.

Стандарт МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» и МСФО 18 «Выручка» предписывают формирование показателя «выручка», его оценку по справедливой стоимости полученного, либо подлежащего к получению вознаграждения за вычетом суммы любых торговых и оптовых скидок, скидок за оплату наличными, скидок за покупку сверх определенного количества, предоставляемых предприятием. Справедливая стоимость согласно стандартам – это сумма, на которую актив может быть обменен или обязательство погашено в результате заключения сделки, стороны которой независимы друг от друга, желают совершить сделку, и одинаково осведомлены об условиях сделки.

Ключевое отличие международных требований от РСБУ (ПБУ 9/99) заключается в следующем положении МСФО (IFRS) 13: справедливая стоимость – это рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия. ПБУ 9/99 указывает нам на оценку выручки в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Еще один аспект, выявляющий различия между двумя системами учета обозначен в операции – реализации товара на условиях отсрочки платежа. Счет выручки в сумме дебиторской задолженности в указанных условиях завышает ее значение по сравнению с суммой, подлежащей принятию по международным стандартам. Если поступление денег отложено во времени, справедливая стоимость вознаграждения в будущем будет меньше, чем номинальная сумма денежных средств, которая получена или может быть получена в настоящий момент. МСФО 18 предписывает применение дисконтирования в указанной ситуации, означающее, что, когда договор, заключенный между покупателем и продавцом представляет собой финансовую операцию, то справедливая стоимость вознаграждения определяется при помощи дисконтирования всех предстоящих поступлений с использованием условно начисляемой ставки процента: обычно используемой ставки по подобным финансовым инструментам выпускающего их предприятия со схожим кредитным рейтингом и ставки процента, которая корректирует номинальную стоимость финансового инструмента на индекс изменения цен (индекс инфляции). Отметим также, что разница между справедливой стоимостью вознаграждения и его номинальной величиной учитывается как процентный доход предприятия с использованием метода реальной процентной ставки, как предписывает стандарт МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Система международных стандартов постоянно совершенствуется, в настоящее время (май текущего года) Совет МСФО и американский Советом по стандартам финансового учета объявили о разработке стандарта о признании доходов по контрактам с клиентами. Новый стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» предполагает улучшение представления доходов в финансовой отчетности и, как следствие, их сопоставимость во всем мире. Стандарт создавался также и с целью сближения требований слишком подробных и противоречивых по учету выручки в US GAAP с правилами МСФО содержащими только общие положения. Как итог, похожие договора учитывались в разных системах по-разному. МСФО (IFRS) 15 разрабатывался общими усилиями шесть лет, основной принцип его гласит: признание выручки отражает передачу товара или услуг потребителю в размере ожидаемой платы за данный товар или услугу (что сближает его с текущим требованием о признании выручки в российском учете в размере дебиторской задолженности). Целью разработчиков документа, помимо внесения ясности и стандартизации учета выручки, было также расширение перечня раскрытия информации о ней, уточнения понятий, ранее не имеющих предписаний (например, выручка от оказания услуг).

Новая модель учета доходов по международной схеме включает в себя пять этапов: 1) определение контакта с заказчиком; 2) определение контрактных обязательств; 3) определение цены транзакции (сделки); 4) распределение цены на контрактные обязательства; 5) признание выручки при исполнении контрактных обязательств (единовременно или в течение времени).

Новый стандарт заменит МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» и будет применяться для финансовой отчетности, составляемой по МФСО с 1 января 2017 года или досрочно, с раскрытием данного факта в учете.

Литература

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (ред. от 24.12.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н).

4. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.04.2012) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791).