Т.Х.М. Нгуен, Д.М. Львова
студентки (научный руководитель к.э.н., профессор В.П. Сиднева), Финуниверситет
Отношения между контрагентами в наше время не ограничиваются сделками купли-продажи: имеют место быть договоры комиссии, толлинга, займы. Одним из самых распространенных видов являются отношения между арендатором и арендодателем: в развитых странах около 20–25 % инвестиций осуществляются в лизинговые и арендные операции. Рынок аренды – один из самых востребованных, поэтому важно обеспечить арендным операциям компетентную правовую базу, которая позволит вести рациональный учет.
Как известно, на данный момент ведется работа по сближению российских правил учета с международными стандартами. Нововведения в законах могут существенно повлиять на порядок учета арендных операций, который отличается от принятых в МСФО правил.
Коренным отличием является подход к классификации видов аренды: в соответствии с международными стандартами, аренда подразделяется на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. МСФО (IAS) 17 определяет основные критерии отнесения аренды к финансовой:
• переход к арендатору рисков и выгод, связанных с предоставляемым активом;
• переход права владения активом передается к концу срока договора арендатору;
• договор заключается на длительное время, составляющее большую часть срока полезной службы актива;
• возможность выкупа объекта договора арендатором по цене существенно ниже справедливой стоимости актива;
• несущественная разница между дисконтированной стоимостью арендных платежей и справедливой стоимостью актива на момент заключения сделки;
• специфичность объекта аренды: только арендатор может использовать его без существенных изменений.
В российской системе учета решающую роль играют условия договора, поэтому понятие «финансовой аренды» несколько отличается от международного. В соответствии с ФЗ № 164 «О финансовой аренде (лизинге)», договор лизинга – это «договор, в соответствии с которым арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование» [1]Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 года № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО».
. Основными отличиями финансовой аренды (лизинга) от обычной аренды, с точки зрения российского законодательства, являются: приобретение лизингодателем объекта аренды специально для лизингополучателя и передача ему во временное владение и пользование.
Таким образом, понятие финансовой аренды в международных стандартах шире, так как к расчету принимаются все сделки, которые влекут за собой переход рисков и выгод к арендатору, а не только лизинговые операции. Для сокращения разрыва между МСФО и РСБУ, согласно проекту ПБУ «Учет аренды» [3]Приказ Министерства финансов РФ от 16.09.2004 года № 263 «Об утверждении Плана мероприятий Министерства финансов РФ на 2004–2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу».
, предполагается следующая классификация:
1. Учет арендатором:
• с получением права собственности;
• без получения права собственности;
2. Учет арендодателем:
• с передачей права собственности;
• с передачей основных рисков и выгод;
• с сохранением основных рисков и выгод.
Если сравнивать с международными стандартами, то финансовая аренда включает в себя «аренду с передачей права собственности» и «аренду с передачей основных рисков и выгод, но без передачи права собственности». Следовательно, новое положение по бухгалтерскому учету проводит аналогии МСФО, однако в части учета у арендодателя остается приоритет юридической формы над содержанием.
Различается и методология учета финансовой аренды, например, признание объекта на балансе одной из сторон. Для этого следует сравнить тексты стандарта МСФО (IAS 17) [2]Приказ Министерства финансов РФ от 01.07.2004 года № 180 «Об утверждении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу».
и Федерального закона N 164-ФЗ [1]Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 года № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО».
. Согласно МСФО, объект аренды отражается у арендатора, так как к нему переходят риски и выгоды, на балансе арендодателя операции аренды находят место в дебиторской задолженности. Российские законы дают приоритет юридической форме и предписывают отражение на балансе в соответствии с условиями договора. Таким образом, финансовая аренда отражается у лизингодателя либо как доходные вложения в материальные ценности (при отражении у арендодателя на балансе), либо в качестве дебиторской задолженности и доходов будущих периодов.
При трансформации российской бухгалтерской отчетности в формы международных стандартов следует обратить внимание и на стоимость, по которой учитывается объект аренды. Если в российском учете стоимость объекта складывается из арендных платежей без учета дисконтирования, то МСФО предлагает усовершенствованный метод расчета стоимости. Для этого необходимо выбрать наименьшую из следующих величин:
• справедливая стоимость объекта;
• дисконтированные арендные платежи (в отличие от РСБУ, который не учитывает ставку дисконтирования).
Можно сказать, что порядок оценки по международным стандартам позволяет лучше учесть выгоду, связанную с заключением договора аренды, так как учитывает фактор времени и реальную стоимость объекта на рынке. Российский же учет предполагает учитывать актив по стоимости, указанной в договоре, которая может существенно отличаться от рыночной.
Возможные изменения, связанные с проектом нового ПБУ [3]Приказ Министерства финансов РФ от 16.09.2004 года № 263 «Об утверждении Плана мероприятий Министерства финансов РФ на 2004–2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу».
, сблизят российский учет с международным: арендные объекты, используемые арендатором без перехода права собственности, будут учитываться по приведенной стоимости арендных платежей. В остальных случаях объекты будут учитываться по:
• сумме всех фактических затрат лизингодателя на приобретение предмета аренды и его передачу лизингополучателю;
• балансовой стоимости передаваемого актива;
• сумме, которую арендодатель получил бы за предмет аренды, продавая его на условиях немедленной оплаты.
По нашему мнению, введение новых способов расчета стоимости арендного объекта целесообразно: так как стоимость арендуемого имущества определяет степень ответственности арендатора перед арендодателем, оценка передаваемого актива должна быть как можно более объективной и достоверной. Следует отметить, что в проекте Положения по бухгалтерскому учету не упоминается «справедливая стоимость»: возможно, это связано с тем, что российская экономика характеризуется неразвитостью активных рынков и сложностью получения информации.
Недостаточно точно определены в российском учете и расходы, относящиеся к арендным операциям: считается, что все затраты арендатора направляются на погашение обязательств перед арендодателем. В то же время, международные стандарты предписывают разделение расходов арендатора на две части:
• платежи, направленные на погашение обязательства по аренде – арендатор возмещает справедливую стоимость объекта;
• проценты учитываются как расходы периода.
Выделение процентов целесообразно, так как аренда – это своего рода финансирование арендодателем арендатора, и последний должен учитывать затраты на финансирование как расходы текущего периода, а не как арендные платежи. Нововведения исправят ситуацию: п.30 Проекта ПБУ [3]Приказ Министерства финансов РФ от 16.09.2004 года № 263 «Об утверждении Плана мероприятий Министерства финансов РФ на 2004–2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу».
предписывает отражение в отчете о финансовых результатах суммы амортизации прав аренды и процентные расходы по кредиторской задолженности. Это позволит организациям отразить в балансе наиболее достоверную стоимость имущества, то есть за вычетом процентных расходов.
Итак, на данный момент учет финансовой аренды по РСБУ кардинально отличается от международных стандартов: российское законодательство не предусматривает классификацию арендных операций по рискам и выгодам и не учитывает стоимость денег во времени. В рамках сближения российских правил учета с МСФО был разработан новый Проект ПБУ «Учет аренды», который будет регулировать и лизинговые сделки. Это Положение позволит арендаторам и арендодателям: дисконтировать арендные платежи; разграничить затраты на финансирование и на возмещение стоимости имущества; учесть передачу рисков и выгод от использования объекта.
Однако данные нововведения не вступят в силу до принятия Проекта ПБУ. Учитывая то, что последняя поправка к Положению «Учет аренды» вносилась в июне 2012 года, и с тех пор Проект так и не был утвержден, неясно, когда именно произойдут изменения в учете арендных операций. Проблемой является и то, что правила учета аренды в МСФО в настоящее время тоже подвергаются корректировке: в настоящее время ведется совместная работа органов IASB и FASB над созданием общего стандарта. Следовательно, создание ПБУ на основе Международных стандартов финансовой отчетности является затруднительным.
В заключение следует сказать, что проект нового ПБУ – безусловно, шаг вперед в развитии российского учета. Однако:
1. Необходимо адаптировать международные стандарты, на основе которых проектировалось ПБУ, под российские реалии. Следует подумать об изменениях, которые, вероятно, сильно скажутся на отчетности многих компаний. Также многие понятия и термины, возможно, будут непонятны пользователям, не знакомым с МСФО.
2. Проект ПБУ пока не охватывает весь спектр арендных отношений.
3. По мнению многих специалистов, проект требует пересмотра и редакции, и его принятие следует отложить как минимум до принятия нового международного стандарта (на замену IAS 17).
Литература
1. Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О финансовой аренде (лизинге)».
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
3. Проект Положения по бухгалтерскому учету "Учет аренды"
URL:
http://minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_act
s/
4. Нечаева Д. Особенности учета финансовой аренды в МСФО.
– 26.09.2013. URL:
http://gaap.ru/articles/Osobennosti_ucheta_finansovoy_arendy_v_MSFO/
5. Бычкова С.М., Алдарова Т.М. Учет аренды в соответствии с РСБУ и МСФО // "Аудиторские ведомости". – 2010, № 5.
6. Галенко В. Учет аренды по международным правилам // «Новая бухгалтерия» – 2014, – № 10.