Е.Д. Шахназарова
студентка (научный руководитель к.э.н., профессор В.П. Сиднева), Финуниверситет
Сегодня трудно представить организацию, которая не была бы вовлечена в арендные отношения. Управляющие компаниями зачастую приходят к выводам, что для рационального ведения бизнеса невозможно обойтись без того, чтобы взять в аренду офисные, складские, производственные помещения, а также различное оборудование и машины.
Арендованное имущество не всегда готово к тому, чтобы его сразу же начали использовать. У арендатора есть возможность подогнать арендованное имущество под цели его использования, и арендатор имеет право улучшать арендованное им имущество.
Арендатор должен быть готов к тому, что такие улучшения потребуют вложения дополнительных средств для дооборудования объекта аренды, осуществить какие-либо достройки в нем или для того чтобы довести арендованное имущество до состояния, при котором оно будет пригодно для эксплуатации. Обычно арендатор сразу же ремонтирует и перестраивает арендованное ею имущество с учетом специфики своей деятельности. Но нередко арендатор, приступая к переустройству объекта аренды, создает самостоятельный объект – отделимые улучшения или неотделимых улучшений.
Улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению [11]http://gaap.ru/news/122878/
.
Ст. 623 ГК РФ и положения регулируют вопросы, касающиеся улучшений объектов аренды. Согласно ст. 623 ГК РФ выделяются два типа улучшений: неотделимые; отделимые.
По окончании срока аренды отделимые улучшения арендатор может забрать с собой, а неотделимые будут переданы арендодателю вместе с объектом аренды [2]Приказ Министерства финансов РФ от 01.07.2004 года № 180 «Об утверждении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу».
.
При улучшениях арендованного имущества происходит изменение качеств объекта: повышаются технические показатели, увеличиваются функциональные возможности, появляются новые свойства и качества объекта.
Во многих случаях улучшения неотделимы от объекта аренды. Поэтому у арендатора есть право, благодаря которому она может потребовать от арендодателя возмещения расходов, которые были понесены им при создании неотделимых улучшений. Но это условие обязательно должно быть прописано в договоре, также как и условие, при котором арендодатель имеет право не компенсировать расходы, связанные с созданием неотделимых улучшений.
На практике, не всегда легко определить: каким улучшение является. Например, в зависимости от того, какое крыльцо к арендованному зданию пристроила организация (легко демонтируемый пластиковый навес или стационарную кирпичную пристройку), данное улучшение может быть отнесено к отделимому или неотделимому.
Вследствие этого необходимо в договоре аренды указывать однозначные критерии, по которым можно точно понять, к какому виду относятся улучшения. Также на практике часто встречается случай, когда в договоре аренды стороны приводят конкретный список работ, где указаны, какие работы к каким видам улучшений относятся. Такой перечень в будущем будет являться непосредственным подспорьем в возникающих разногласиях об определении осуществленных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений). Список может быть полезным для того, чтобы избежать противоречий между участниками арендных отношений и избежать претензий со стороны налоговых органов.
Более того необходимо четко различать понятия текущего, капитального ремонта и неотделимых улучшений. К текущему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. Текущий ремонт не относится к неотделимым улучшениям. К капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим. Капитальный ремонт относят к неотделимым улучшениям.
Учёт неотделимых улучшений у арендатора
Четких и точных критериев, согласно которым можно однозначно определить, какие именно улучшения объектов аренды относятся к неотделимым, на данный момент нет ни в налоговом законодательстве, ни в гражданском.
Согласно ст. 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. В ст. 134 ГК
РФ определено понятие сложных вещей, а именно: если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Действие сделки, заключенной по поводу сложной вещи, распространяется на все ее составные части, если договором не предусмотрено иное.
Принято считать, что неотделимыми улучшениями признаются те улучшения, которые невозможно отделить физически от объекта аренды без причинения вреда ему. Ст. 623 ГК РФ не дает возможности с уверенностью определить, какие улучшения являются отделимыми, а какие неотделимыми, потому что не дает четких определений понятий.
В результате модернизации, дооборудования, реконструкции, достройки арендованного имущества происходит увеличение, например, пропускной способности или производственных мощностей, соответственно результаты таких работ также относятся к улучшениям объекта аренды, потому что благодаря им, имущество приобретает новые, дополнительные свойства.
Проведение неотделимых улучшений следует рассматривать как один из способов распоряжения имуществом (изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида), в результате чего создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит поддержание или повышение эксплуатационных, потребительских, эстетических и прочих качеств арендованного имущества.
Вправе ли компания признать неотделимыми улучшениями установку железной двери, системы видеонаблюдения, кондиционеров, охранно-пожарной сигнализации, а также проведение телевизионного кабеля в арендованном здании? В подобной ситуации, прежде всего, следует руководствоваться таким критерием: если демонтаж улучшений наносит вред арендованному имуществу и если приведет к невозможности использования этого арендованного имущества согласно его целевому назначению вследствие нарушения (утраты) первоначальных потребительских свойств и эксплуатационных характеристик, то данные улучшения являются неотделимыми. Таким образом, после того как неотделимые улучшения были произведены, использовать имущество без них уже не получится, так как из-за демонтажа улучшений произойдет нарушение целостности объекта или его потребительских свойств. Например, демонтаж стационарной системы отопления может нанести вред капитальным перекрытиям здания.
Нужно учитывать и тот факт, что неотделимыми улучшениями считают только те преобразования имущества, как арендованного, так и не арендованного, которые нельзя квалифицировать как ремонт, текущий или капитальный.
К неотделимым улучшениям относятся монтаж пожарноохранной сигнализации, работы по устройству капитальных перегородок, увеличению их высоты, перепланировке помещений, замене окон или дверей, стационарной системы отопления и вентиляции и т. д.
Для того чтобы осуществлять неотделимые улучшения компании, требуется согласие арендодателя. Это вытекает из того, что улучшения, будучи неотделимыми от арендованного имущества, становятся неотъемлемой его частью. Соответственно, арендодатель дает согласие на изменение объекта аренды, только в случае своей заинтересованности. Одной из причин отсутствия интереса у арендодателя в этом вопросе может быть то, что улучшения отражаются на стоимости имущества, а увеличение стоимости самого имущества повлечет дополнительные затраты на его содержание.
Считается, что неотделимые улучшения являются работами, принимаемыми к себе на баланс арендодателем, выполненными и оплаченными арендатором по договору подряда. Это следует из ст. 703 ГК РФ, согласно которой после того, как вещь была изготовлена подрядчиком, он ее передает заказчику. Соответственно право на результаты выполненных работ по созданию неотделимых улучшений принадлежит арендодателю. Следовательно, в случае, когда стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендатору, то такая операция будет являться выполнением работ арендатором для арендодателя.
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» компания арендатор отразит доход от оказания работ арендодателю (т. е. после того, как неотделимое улучшение было создано и передано арендодателю, а арендодатель компенсировал затраты) следующей бухгалтерской записью:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
По причине того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от арендованного имущества, они принадлежат арендодателю. Возможны два варианта перехода права собственности на неотделимые улучшения:
• по истечении срока действия договора аренды;
• сразу после того, как неотделимые улучшения были произведены (ст. 623 ГК РФ).
ФАС СКО в Постановлении от 3 августа 2004 г. N Ф08-3381/2004 указал: «Лицо, которое осуществило реконструкцию либо неотделимые улучшения объекта, может претендовать лишь на возмещение произведенных затрат (статьи 303, 623 Гражданского кодекса Российской Федерации)».
На практике существует несколько вариантов осуществления арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества:
• неотделимые улучшения осуществляются с согласия арендодателя, и стоимость их возмещается арендодателем арендатору;
• неотделимые улучшения осуществляются с согласия арендодателя, но стоимость их не возмещается арендатору, т. е. все расходу он полностью несет сам;
• неотделимые улучшения осуществляются без согласия арендодателя.
В случае согласия арендодателя на улучшения компания имеет право на компенсацию понесенных ею затрат на неотделимые улучшения, если иное не предусмотрено договором. В договоре также может быть предусмотрен пункт, в котором говорится, что расходы на улучшения, осуществляемые компанией, оплачивает арендатор без возмещения расходов арендодателем.
Согласно ст. 623 ГК РФ если неотделимые улучшения производятся без согласия арендодателя, то расходы на них не должны быть возмещены, если иное не предусмотрено законом. Несмотря на это, в гражданском законодательстве отсутствует прямой запрет на осуществление неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя. Компания рискует, потратив свои собственные средства на улучшения, не получить компенсацию понесенных затрат. Более того, нельзя не учитывать, что в соответствии со ст. 622 ГК РФ по истечении договора аренды арендатору необходимо вернуть объект аренды в том состоянии, в котором оно было ему изначально передано, учитывая при этом нормальный износ арендованного имущества. В соответствии с этим, арендодатель вообще может отказать в осуществлении каких-либо улучшений имущества из-за того, что бремя на содержания объекта будет увеличено. Поэтому компания будет вынуждена возвращать арендованному имуществу первоначальное состояние.
Для того чтобы избежать отрицательных последствий произведенных улучшений арендованного имущества, необходимо учитывать требование НК РФ о получении согласия арендодателя на осуществление улучшений или отказ возместить понесенные арендатором расходы. Данные условия необходимо прописать в договоре аренды или в дополнительном соглашении, при этом нужно закрепить критерии признания улучшений арендованного имущества, а также довести до арендодателя информацию об их стоимости.
Арендатору следует заранее задуматься о последствиях, когда он улучшает чужое имущество.
Литература
1. Гражданский кодекса Российской Федерации (ГК РФ) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 01.03.2013). – Ст. 134.
2. Григоренко Д.Ю. Учитываем расходы на создание неотделимых улучшений арендуемого имущества // Российский налоговый курьер. – 2010 – № 5. – С. 10–15.
3. Григоренко Д. Ю. Сложности в учете расходов на создание неотделимых улучшений // Налоговая политика и практика. – 2011. -№ 6. – С. 15–19.
4. Давыдова О.В. Неотделимые улучшения арендованного имущества: учет у арендатора // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. N 2. С. 17 – 31.
5. Ермошина Е.Л. Неотделимые улучшения предмета аренды // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2013. N 4. С. 43 – 56.
6. Кулюкина Н.А. Учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от договоренностей сторон // Упрощенка.– 2011.– № 4. – С. 6–8.
7. Медведева Т.М. Особенности учета неотделимых улучшений у арендатора // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения – 2011. – № 14. – С. 11–15.
8. Родин Д. А. Неотделимые улучшения: учет у арендодателя и арендатора // Бухгалтер и закон. – 2009. – № 7. – С. 7–8.
9. Скорохватова Р.И. Неотделимые улучшения арендованного имущества // В курсе правового дела. – 2011. – № 9. – С. 5–6.
10. Текущий и капитальный ремонт основных средств: часть 1 // Субсчет. ру. Налоги. Учет. Право. 2013. URL:
http://subschet.ru/subschet.nsf/docs/E36858E1DBB85316C325770B005E28 9A.html/
11. Учет у арендатора отделимых и неотделимых улучшений арендованного имущества // Бухгалтерский учет. 2008. URL:
http://referent.mubint.ru/47/94706/.
12. Щепетильникова С. Учесть неотделимое // Расчет. – 2012. № 8. – С. 15.