И.О. Юрасова
к. э.н., доцент, Финуниверситет
На текущий момент в российском законодательстве не существует ПБУ, посвященного арендным операциям. Минфин разработал проект ПБУ «Аренда» при этом до сих пор не понятно, в какой редакции эти правила будут приняты и когда. Арендные операция по международным стандартам регламентируются МСФО 17 «Аренда» в котором описаны правила ведения учета и раскрытия информации по арендным операциям.
В соответствии с российским законодательством и международными стандартами финансовой отчетности аренда делится на финансовую и операционную. Однако принцип отнесения к тому или иному виду аренды различны.
В международных стандартах отнесение аренды к финансовой зависит от содержания операции, степени перехода рисков и экономических выгод у арендатора, в то время как в российском законодательстве обращается внимание на форму контракта.
Правила отражение в учете операционной аренды в России совпадает с международными стандартами финансовой отчетности. В обоих случаях арендованное имущество отражается на балансе арендодателя. Он же начисляет амортизацию на такие объекты, а арендатор относит платежи по аренде на расходы периода в отчет о финансовом положении.
По российским правилам ведения учета стороны должны установить договором на чьем балансе будет отражено арендованное имущество. При этом международные стандарты четко определяют, что арендованное имущество должно учитываться на балансе арендатора в случае финансовой аренды.
Помимо отличий в учете имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя различается его учетная стоимость. Так в учете российских организаций арендованное имущество отражается, как сумма расходов по договору лизинга, плюс иные расходы, связанные с доведением имущества до состояния, пригодного для эксплуатации. А в соответствии с МСФО 17 арендатор учитывает актив, полученный в финансовую аренду по наименьшей из справедливой стоимости имущества или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
Так же возникают различия в учете при отражении финансовой аренды у арендодателя. По правилам международных стандартов финансовой отчетности арендодатель учитывает на балансе дебиторскую задолженность в сумме чистой инвестиции в аренду. Финансовый доход от аренды распределяется в течение срока действия договора с учетом постоянной нормы прибыли на чистые неоплаченные инвестиции. По правилам российского учета на балансе лизингодателя дебиторская задолженность отражается по лизинговым платежам в полной сумме договора без распределения дохода в течение срока договора и учета постоянной нормы прибыли.
Сравнительная характеристика основных положений по учету лизинговых операций в Международных стандартах финансовой отчетности и по национальным правилам ведения бухгалтерского учета представлена в таблице № 1.
Таблица 1
Учет лизинговых операций в соответствии с МСФО и РСБУ
Помимо перечисленных различий МСФО 17 закрепляет существенный перечень информации, подлежащий раскрытию в финансовой отчетности, как лизингополучателя, так и лизингодателя. В то время как российские стандарты не устанавливают конкретного перечня раскрытия информации.
Рассмотрим отличия на конкретном примере. ООО «Лизингополучатель» в 2014 году заключило три договора лизинга. В соответствии с требованием ООО «Лизингополучатель», как лизингополучателя, ОАО ВТБ Лизинг и ООО «ФинТрансГрупп», как лизингодатели, обязуются приобрести в собственность имущество у определенного продавца и предоставить это имущество за плату в качестве предмета лизинга ООО «Лизингополучатель». Имущество является собственностью лизингодателей и учитывается на их балансе. С даты поставки имущества, лизингополучатель принимает на себя ответственность за сохранность имущества, принимая необходимые меры по предотвращению утраты и его повреждения. Лизингополучатель оплачивает лизингодателям комиссию, которая ему не возвращается даже в случае отказа от исполнения договоров лизинга.
Операции, отраженные в учете ООО «Лизингополучатель» в 2014 году:
15 марта 2014 г. ООО «Лизингополучатель» перечислил аванс лизингодателю ОАО ВТБ Лизинг – Дебет 76.05 Кредит 51 на сумму 89 349 524,76 рублей
Перечисление комиссии лизингодателю ОАО ВТБ Лизинг – Дебет 76.05 Кредит 51 на сумму 4 739 829,95 рублей
Списание комиссии лизингодателя ОАО ВТБ Лизинг на прочие расходы – Дебет 91.02 Кредит 76.05 на сумму 4 016 805,04 рублей
Отражена сумма НДС – Дебет 19.04 Кредит 76.05 на сумму 723 024,91 рублей
Произведен зачет НДС – Дебет 68.02 Кредит 19.04 на сумму 723 024,91 рублей
31 марта 2014 г. отражены на забалансовом счете основные средства, полученные в лизинг на основании акта приема – передачи имущества ОАО ВТБ Лизинг – Дебет 001 на сумму 2 597 008 308,00 рублей
19 апреля 2014 г. ООО «Лизингополучатель» перечислил аванс лизингодателю ООО «ФинТрансГрупп» – Дебет 76.05 Кредит 51 на сумму 5 702 359,27 рублей
Перечисление комиссии лизингодателю ООО «ФинТрансГрупп» – Дебет 76.05 Кредит 51 на сумму 1 773 221,39 рублей
Списание комиссии лизингодателя ООО «ФинТрансГрупп» на прочие расходы – Дебет 91.02 Кредит 76.05 на сумму 1 502 729,99 рублей
Отражена сумма НДС – Дебет 19.04 Кредит 76.05 на сумму 270 491,40 рублей
Произведен зачет НДС – Дебет 68.02 Кредит 19.04 на сумму 270 491,40 рублей
31 апреля 2014 г. отражены на забалансовом счете основные средства, полученные в лизинг на основании акта приема – передачи имущества от ООО «ФинТрансГрупп» – Дебет 001 на сумму 1 084 900 277,00 рублей
С апреля 2014 по декабрь 2014 года произведены авансовые платежи лизингодателям – Дебет 76.05 Кредит 51 на сумму 372 988 783,54 рубля
Также отражены суммы фактически оказанных услуг за 2014 год – Дебет 20.01 Кредит 76.05 на сумму 343 309 685,56 рублей
Отражена сумма НДС – Дебет 19.04 Кредит 76.05 на сумму 61 795 743,40 рубля
Произведен зачет НДС – Дебет 68.02 Кредит 19.04 на сумму 61 795 743,40 рубля
Для составления финансовой отчетности по описанному примеру необходимо принять некоторые допущения, так как для осуществления списания денежных средств с расчетного счета необходимо, что бы они там были. Таким образом, предположим, что на 51 счете по дебету имеется остаток в размере 474 553 718,91 рублей. Помимо денежных средств требуется объяснить в балансе их образование. Сделаем еще одно допущение, что нераспределенная прибыль так же соответствует сумме 474 553 718,91 рублей. Таким образом, в финансовой отчетности ООО «Лизингополучатель» будут представлены следующие показатели:
Бухгалтерский баланс
Актив
Оборотные активы
Денежные средства и их эквиваленты -
Дебиторская задолженность 125 724 498,32
ИТОГО 125 724 498,32
Пассив
Капитал и резервы
Нераспределенная прибыль 125 724 498,32
ИТОГО 125 724 498,32
Отчет о финансовых результатах
Себестоимость (343 309 685,56)
Прочие расходы (5 519 535,03)
Чистая прибыль(убыток) (348 829 220,59)
По правилам международных стандартов финансовой отчетности имущество, находящееся в финансово аренде учитывается на балансе лизингополучателя. Следовательно, статья баланса «Основные средства» увеличиться на сумму справедливой стоимости имущества, полученного от лизингодателей. Справедливая стоимость отражена в акте приема – передачи имущества, т. к. у нас нет оснований полагать обратное. В этой же сумме мы должны отразить обязательства перед контрагентами.
За 2014 год необходимо начислить амортизацию на основные средства, поступившие в лизинг. Амортизация начисляется исходя из того, что у вагонов имеется ликвидационная стоимость, потому что их всегда можно продать на металлолом. Цена такой реализации на конец 2014 года составляла 77 475,00 рублей за вагон. Так же у объектов лизинга имеется накопленная амортизация от их использования предыдущими владельцами, которая составляет 144 349 193,67 рублей, эта сумма будет отражена в балансе лизингополучателя, как накопленная амортизация. За 2014 год необходимо начислить амортизацию на основные средства начиная с месяца, которым датирован акт приема – передачи. Указанная амортизация так же будет относится на снижение балансовой стоимости объекта лизинга.
Помимо начисления амортизации необходимо ежемесячно начислять финансовый расход, который рассчитывается исходя из размера обязательства, ставки % и количеством дней пользования лизинговым обязательством. Расчет производиться по формуле сложных процентов
PVA = FV x 1: (1 + i) + FV x 1: (1 + i)2 + … + FV x 1: (1 + i)n,
где:
PV – стоимость обязательства на начало периода;
i – ставка %;
t – период времени;
FV – стоимость обязательства с учетом % за период.
Соответственно финансовый расход за период составит FV – PV. Так же для определения финансового расхода необходимо знать став-ку%, которая в явном виде не указана в договоре лизинга. Для расчета ставки % необходимо использовать формулу расчета ставки IRR (Внутренняя норма доходности от английского internal rate of return, общепринятое сокращение – IRR (ВНД)) с учетом всех денежных платежей вплоть до конца договора лизинга. После проведения указанных расчетов сумма финансовых расходов за 2014 год по компании ООО «Лизингополучатель» составила 289 804 648,94. Эта сумма в балансе добавляется к лизинговым обязательствам. Общая сумма обязательств делиться на долгосрочные и краткосрочные, деление происходит на основание графика лизинговых платежей.
Если записать выше перечисленные операции проводками в соответствии с международными стандартами финансового учета получится:
При сведение составленных проводок получится отчетность в соответствии с МСФО.
Отчет о финансовом положении
Активы (Долгосрочные активы)
Основные средства 3 449 939 686,32
Текущие активы
Денежные средства -
ИТОГО 3 449 939 686,32
Капитал и обязательства
Капитал
Нераспределенная прибыль 97 129 364,97
Долгосрочные обязательства
Обязательства по финансовой аренде 2 826 408 519,67
Текущие обязательства
Обязательства по финансовой аренде 526 401 801,69
ИТОГО 3 449 939 686,32
Отчет о прибылях и убытках
Амортизация (87 619 705,00)
Финансовый расход (289 804 648,94)
Чистая прибыль (убыток) (377 424 353,94)
Анализируя полученную отчетность можно сделать вывод, что учет по МСФО в части лизинговых операций значительно отличается от РСБУ. В отчетности по международным стандартам отражены производственные мощности компании в следствии заключения договора лизинга, так же показана вся сумма обязательств, которую должен будет погасить лизингополучатель. Эти данные позволяют пользователю финансовой отчетности наиболее точно оценить положение дел у компании для принятия управленческих решений и видеть более полную картину развития организации. Соответственно, дальнейшие изменения российского нормативного законодательства в области учета и отчетности и его сближение с МСФО является логическим продолжением реформ бухгалтерского учета в России.