Оспариваем выемку документов. Когда действия налоговиков незаконны?
Налоговики совместно с сотрудниками МВД РФ изъяли документы у налогоплательщика в 2004 году, при этом копий документов не выдали. Лишь в 2006 году документы были возвращены.
Суд в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 6 февраля 2007 года Дело № Ф08-173/2007-83А указал, что срок изготовления копий документов и их передача лицу, у которого документы были изъяты, не может быть продлен (ст. 94 НК РФ), нарушение пятидневного срока является основанием для признания действий налогового органа незаконными. Также налоговый орган не представил пояснений, на основании чего изъяты документы.
Выемка документов и предметов у проверяемого налогоплательщика производится в следующих случаях:
1. При отказе налогоплательщика от представления запрашиваемых документов при проведении налоговой проверки или не предоставлении их в установленный статьей 93 НК РФ срок;
2. При наличии у проверяющих достаточных оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или изменены.
Основанием для производства выемки документов и предметов является мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, утвержденное руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.
Налогоплательщики выигрывают, если нет мотивации.
Документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки, выемке не подлежат.
Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. Ночным считается время с 10 часов вечера до 6 часов утра. При этом имеется в виду местное время.
В случае, если проверяющие не располагают точной информацией о месте нахождения документов и предметов, подлежащих выемки, то производству выемки должен предшествовать осмотр территорий и помещений налогоплательщика, документов и предметов в соответствии со статьей 92 НК РФ.
Выемка производится в присутствии понятых (в количестве не менее двух человек) и лиц, у которых производится выемка.
В необходимых случаях для участия в производстве выемки (при необходимости вскрытия помещений, сейфов, обеспечения доступа к информации, хранящейся в электронном виде и т. д.) может быть привлечен специалист.
В случае оказания физического противодействия производству выемки или существования реальной угрозы безопасности проверяющих налоговый орган должен привлечь к производству выемки сотрудников федеральных органов внутренних дел.
Выемка документов и предметов оформляется протоколом, составленным с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 НК РФ.
Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности – стоимости предметов.
Налогоплательщик имеет право при выемке документов и предметов делать замечания, которое должны быть по его требованию внесены в протокол.
До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет лицам, присутствующим при выемке, их права и обязанности, о чем делается соответствующая запись в протоколе выемки документов и предметов.
Об ознакомлении лица, у которого производится выемка, с указанным постановлением, в протоколе выемки документов и предметов делается запись, заверенная подписью этого лица.
В случае отказа указанного лица от подписи, свидетельствующей о его ознакомлении с постановлением, об этом делается запись в протоколе выемки документов и предметов, заверенная подписями должностных лиц налогового органа, производящими выемку, а также понятыми.
Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.
При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемки документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемым необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
О фактах вынужденного повреждения вышеназванных предметов с указанием причины данного повреждения и описанием этого повреждения, либо об отсутствии таковых, делается запись в протоколе выемки документов и предметов.
Выемка может производиться в отношении предметов, а также:
• копий документов, имеющих отношение к предмету налоговой проверки. Указанные копии должны быть скреплены печатью или подписью налогоплательщика с указанием даты подписания. В случае отказа налогоплательщика скрепить печатью или подписью названные копии, об этом делается специальная отметка в протоколе выемки документов и предметов. В этом случае копии документов скрепляются подписью должностных лиц налогового органа, производящих выемку и понятыми;
• подлинников указанных выше документов, в случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков, и у налоговых органов есть достаточное основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью налогоплательщика.
В случае отказа налогоплательщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка в протоколе выемки документов и предметов.
При изъятии указанных документов с них изготавливаются копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются.
При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов, налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты в течение пяти дней после изъятия (пункт 8 статьи 94 НК).
Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.
После ознакомления с содержанием протокола выемки лица, присутствующие и участвующие при ее производстве, должны подписать указанный протокол. Названные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.
В случае отказа лица, у которого производится выемка, от подписания протокола выемки он в праве представить мотивированное объяснение причин отказа, которое прилагается к протоколу, о чем в протоколе делается соответствующая запись.
Если указанным лицом не представлено мотивированное объяснение причин отказа подписать протокол, в протоколе производится соответствующая запись, заверенная проверяющими и понятыми.
Копия протокола выемки документов и предметов вручается под расписку или высылается заказным письмом (с описью вложения) с уведомлением о получении лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.
Арбитраж: в НК РФ данной процедуре посвящена лишь одна статья, не подвергшаяся существенному изменению в рамках проведения реформы в области «налогового администрирования».
В соответствии с п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
При этом данное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.
По своей сути выемка представляет собой крайний способ получения необходимых свидетельств, которые позволяют судить о наличии или отсутствии предполагаемого правонарушения.
Следовательно, выемка документов может проводиться только в экстраординарных случаях, т. е. когда есть основания полагать, что в ином случае необходимые документы будут каким-либо способом сфальсифицированы, уничтожены или скрыты.
Следовательно, должно быть указано, на каком основании и в связи с какими неправомерными действиями заинтересованного лица документы подлежат изъятию.
В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашают специалиста. Присутствие понятых является одним из необходимых условий, обеспечивающих соблюдение должной правовой процедуры проведения выемки документов.
Необходимым требованием к проведению выемки является присутствие представителей налогоплательщика. В противном случае он останется не ознакомленным в установленном законом порядке с постановлением должностного лица о производстве выемки; права и обязанности не будут ему разъяснены, что в конечном итоге приводит к ущемлению прав налогоплательщика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2004 г. по делу № А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).
В соответствии с п. 4 ст. 98 НК РФ не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Таким образом, НК РФ ограничивает перечень лиц, которые не могут являться понятыми в рамках проведения конкретных процессуальных действий. Однако Кодексом не запрещено привлекать в качестве понятых сотрудников проверяемого налогоплательщика. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 18 июля 2003 г. по делу № КА-А40/4842-03 указал, что участие в качестве понятых при производстве выемки заместителя главного бухгалтера и бухгалтера налогоплательщика не является нарушением п. 4 ст. 98 НК РФ, который запрещает участие в качестве понятых только должностных лиц налоговых органов.
Вынося постановление об осуществлении выемки документов, должностное лицо налогового органа должно четко указать те документы, которые ему нужны при проведении конкретных контрольных мероприятий.
Тем более в протоколе, который составляется по результатам выемки, необходимо указать все документы, которые были изъяты у налогоплательщика. С этой точки зрения постановление ФАС Московского округа может вызвать только негативную реакцию. ФАС Московского округа указал, что неперечисление налоговым органом в постановлении об осуществлении выемки документов всех изъятых документов не может свидетельствовать о недобросовестности налогового органа.
Таким образом, суд оставил за налоговым органом право не перечислять все изъятые документы у налогоплательщиков в тех случаях, когда таких документов столь много, что простое перечисление всех реквизитов в протоколе не представляется возможным.
В этом вопросе ФАС Северо-Западного округа придерживается той точки зрения, что постановление о проведении выемки документов должно содержать достаточно четкие данные, которые позволят идентифицировать необходимые документы. Помимо этого, документы, подлежащие изъятию, должны относиться к проверяемому периоду и к тем налогам, по которым проходит проверка. В ином случае решение налоговой инспекции об осуществлении выемки документов будет признано незаконным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2004 г. по делу № А05-6894/04-10).
Так, в уже упоминавшемся решении в Постановлении от 18 июля 2003 г. по делу № КА-А40/4842-03 ФАС Московского округа указал, что в налоговом законодательстве нет положения, в соответствии с которым изъятые документы должны быть возвращены налогоплательщику средствами налогового органа, поскольку такой вывод не следует из ст. 94 НК РФ.
В ряде случаев суды излишне снисходительно относятся к требованию соблюдать установленную налоговым законодательством процедуру выемки документов.
В постановлении от 1 апреля 2003 г. по делу № А44-1778/02-С15-К ФАС Северо-Западного округа указал, что технические нарушения процедуры выемки документов (изъятые документы не пронумерованы, не прошнурованы и не скреплены подписью) не означают того, что доказательства собраны с нарушением федерального законодательства.
Следовательно, такие документы нельзя использовать в качестве доказательств совершения правонарушения. Иными словами, такая позиция суда означает, что, несмотря ни на что, доказательства, собранные с нарушением процедуры, все равно являются надлежащими доказательствами по делу и должны учитываться при привлечении налогоплательщика к ответственности.
Обратим внимание на вывод ФАС Центрального округа в постановлении от 24 ноября 2005 г. по делу № Ф09-5318/05-С7. Суд отметил, что нарушение предписаний ст. 94 НК РФ при производстве выемки, с одной стороны, может сделать невозможным идентификацию изъятых и исследованных в ходе выездных проверок документов, с другой стороны – лишить налогоплательщика права представления мотивированных возражений по результатам проверок. Это свидетельствует о грубом нарушении налоговым органом прав налогоплательщика по ст. 21 НК РФ. Справедливости ради надо отметить, что при грубом нарушении положений ст. 94 НК РФ суд признает процедуру осуществления выемки не соответствующей закону. Примером такого грубого нарушения является изъятие необходимых документов в отсутствие понятых, а также уполномоченного представителя предпринимателя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2004 г. по делу № А56-24505/03).
Для развития правового регулирования налогово-процессуальных отношений особый интерес вызывает постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 ноября 2005 г. по делу № Ф08-5516/2005-2175А.
С целью составления заключения независимой аудиторской компанией Общество представило ей все необходимые документы. Одновременно налоговая инспекция вынесла постановление о проведении выездной налоговой проверки, в рамках которой было предусмотрено осуществление выемки документов. Однако указанные в постановлении налогового органа документы находились в аудиторской компании, так как были необходимы ей для составления аудиторского заключения.
За непредставление документов Общество было привлечено к налоговой ответственности. В дальнейшем суд признал действия налогового органа незаконными, поскольку в соответствии с российским законодательством на аудиторские компании не возложена обязанность по представлению документов, необходимых налоговым органам.
Иногда налоговые органы повторно истребуют документы, которые уже находятся у них на проверке, и в случае их непредставления привлекают налогоплательщика к ответственности. При этом налоговый орган мотивирует свое постановление об осуществлении изъятия документов тем, что в истребуемые документы могут быть внесены исправления.
В такой ситуации акт налогового органа должен быть признан недействительным (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 декабря 2004 г. по делу № АЗЗ-6654/04-СЗ-Ф02-5052/04-С1; постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 августа 2003 г. по делу № Ф03-А51/03-2/1892).
Несмотря на то, что процедура выемки документов является довольно значимой и для налогового органа, и для налогоплательщика, механизм ее правового регулирования крайне плохо прописан и является малоэффективным, большое количество пробелов при проведении данной процедуры восполняет судебная практика.
Рекомендации. Рекомендации. Рекомендации.
Никогда не отказывайтесь от подписи под протоколами и тому подобными документами. В крайнем случае всегда можно сделать приписку: «С изложенным в протоколе не согласен», и изложить причины несогласия. Дело в том, что, поставив подпись с такой ремаркой, вы обезопасите себя от внесения в протокол изменений или дополнений, а также замены составленного протокола на другой, в котором информация может кардинально отличаться от первого.
Это нужно знать:
Вопрос: возможна ли выемка документов после окончания выездной налоговой проверки?
Ответ: согласно п. 14 ст. 89, п. п. 1 и 8 ст. 94 Кодекса выемка подлинников документов может производиться лицом, осуществляющим выездную проверку, на основании мотивированного постановления в следующих случаях:
• когда для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица;
• у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.
В соответствии с п. 1 ст. 94 Кодекса выемка документов должна проводиться в рамках выездной проверки. При этом в Кодексе не предусмотрено конкретного срока для изъятия документов.
Однако, согласно мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженному в Постановлении от 10 апреля 2012 № 16282/11, в случае, если налогоплательщиком представляются документы по требованию с нарушением установленных сроков после составления справки по результатам проведенной выездной налоговой проверки, а при решении вопроса о возможности принятия в целях исчисления налогов в соответствии со ст. 252 Кодекса необходимо исходить из реальности этих расходов, а также их документального подтверждения, налоговый орган обладает правом на изъятие подлинников этих документов после завершения налоговой проверки. Кроме того, имеется судебная арбитражная практика, в которой суды признавали обоснованным производство выемки документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях необходимости проведения почерковедческой экспертизы (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2011 № А63-8481/2010, от 27.01.2012 № А53-27001/2010, ФАС Московского округа от 08.02.2011 № КА-А40/17940-10-2, ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 № А56-33713/2009).
Но необходимо учитывать, что основанием для изъятия документов должны являться случаи, перечисленные в пунктах 4 и 8 статьи 94 Кодекса.
Вопрос: что должны содержать выписки в случае, если весь документ состоит из неподлежащих разглашению сведений (например, копия паспорта, карточка формы 1-П и т. п.)?
Ответ: пунктом 3.1 статьи 100 Кодекса установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
В пункте 1 статьи 102 Кодекса указано, что налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя – налогоплательщика.
При этом существует перечень нормативных актов, относящих сведения к категории ограниченного доступа.
Так, например, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 № 152-ФЗ «О персональных данных» персональные данные – любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту персональных данных).
Федеральным законом 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне» установлено, что коммерческая тайна – режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду.
Статьей 5 Закона Российской Федерации от 21.07.1993 № 5485-1 «О государственной тайне» определен перечень сведений, составляющих государственную тайну. Следовательно, налоговым органам при формировании выписок в соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 Кодекса необходимо учитывать ограничения по разглашению сведений, относящихся к категории ограниченного доступа, установленные законодателем в конкретной ситуации.
Таким образом, выписка из паспорта будет содержать наименование документа «Паспорт», фамилию, имя, отчество физического лица и, например, образец подписи. Все остальные сведения – информация, не подлежащая разглашению.