Патентную систему налогообложения (далее – ПСН) могут применять только физлица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. Никаких исключений для организаций, будь то коммерческий субъект, бюджетное учреждение или благотворительный фонд, не существует.
ПСН применяется с 2013 года вместо действовавшей до конца 2012 года упрощенной системы налогообложения на основе патента.
ПСН применяют в добровольном порядке, но с учетом того, что этот режим может применяться только в тех регионах, где он введен соответствующими законами. Это значит, что если предприниматель получил патент в одном регионе, то для того, чтобы работать в другом регионе, нужно получить другой патент.
Для перехода на ПСН предприниматель должен соответствовать следующим требованиям:
– вести определенные виды деятельности;
– иметь документ, удостоверяющий право на применение данной системы налогообложения (патент). Запрета на получение двух и более патентов при осуществлении нескольких видов бизнеса нет;
– средняя численность его работников не должна превышать за календарный год 15 человек;
– минимальный размер потенциально возможного к получению им годового дохода должен составлять более 100 тысяч рублей, а его максимальный размер – менее 1 миллиона рублей.
2.1. Вид деятельности
Виды деятельности, в отношении которых индивидуальный предприниматель может использовать ПСН, поименованы в пункте 2 статьи 346.43 Налогового кодекса. Всего их 47:
– ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий;
– ремонт, чистка, окраска и пошив обуви;
– парикмахерские и косметические услуги;
– химическая чистка, крашение и услуги прачечных;
– изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей, номерных знаков, указателей улиц;
– ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, часов, ремонт и изготовление металлоизделий;
– ремонт мебели;
– услуги фотоателье, фото– и кинолабораторий;
– техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств, машин и оборудования;
– оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом;
– оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом;
– ремонт жилья и других построек;
– услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ;
– услуги по остеклению балконов и лоджий, нарезке стекла и зеркал, художественной обработке стекла;
– услуги по обучению населения на курсах и по репетиторству;
– услуги по присмотру и уходу за детьми и больными;
– услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением металлолома;
– ветеринарные услуги;
– сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности;
– изготовление изделий народных художественных промыслов;
– прочие услуги производственного характера (услуги по переработке сельскохозяйственных продуктов и даров леса, в том числе по помолу зерна, обдирке круп, переработке масло-семян, изготовлению и копчению колбас, переработке картофеля, переработке давальческой мытой шерсти на трикотажную пряжу, выделке шкур животных, расчесу шерсти, стрижке домашних животных, ремонту и изготовлению бондарной посуды и гончарных изделий, защите садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней; изготовление валяной обуви; изготовление сельскохозяйственного инвентаря из материала заказчика; граверные работы по металлу, стеклу, фарфору, дереву, керамике; изготовление и ремонт деревянных лодок; ремонт игрушек; ремонт туристского снаряжения и инвентаря; услуги по вспашке огородов и распиловке дров; услуги по ремонту и изготовлению очковой оптики; изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов на семейные торжества; переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы; зарядка газовых баллончиков для сифонов, замена элементов питания в электронных часах и других приборах);
– производство и реставрация ковров и ковровых изделий;
– ремонт ювелирных изделий, бижутерии;
– чеканка и гравировка ювелирных изделий;
– монофоническая и стереофоническая запись речи, пения, инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту, компакт-диск, перезапись музыкальных и литературных произведений на магнитную ленту, компакт-диск;
– услуги по уборке жилых помещений и ведению домашнего хозяйства;
– услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги художественного оформления;
– проведение занятий по физической культуре и спорту;
– услуги носильщиков на железнодорожных вокзалах, автовокзалах, аэровокзалах, в аэропортах, морских, речных портах;
– услуги платных туалетов;
– услуги поваров по изготовлению блюд на дому;
– оказание услуг по перевозке пассажиров водным транспортом;
– оказание услуг по перевозке грузов водным транспортом;
– услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка);
– услуги, связанные с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);
– услуги по зеленому хозяйству и декоративному цветоводству;
– ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты;
– занятие медицинской деятельностью или фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;
– осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию;
– услуги по прокату;
– экскурсионные услуги;
– обрядовые услуги;
– ритуальные услуги;
– услуги уличных патрулей, охранников, сторожей и вахтеров;
– розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
– розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
– розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети;
– услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.
ПСН запрещено применять, если виды деятельности, перечисленные в пункте 2 статьи 346.43 Налогового кодекса, предприниматель ведет в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.
Субъекты РФ вправе:
– устанавливать размер потенциально возможного годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств, количества обособленных объектов (площадей);
– дифференцировать виды предпринимательской деятельности, указанные в пункте 2 статьи 346.43 Налогового кодекса, если это предусмотрено ОКУН и ОКВЭД, чтобы устанавливать размеры потенциально возможного годового дохода;
– устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором ОКУН.
Поэтому и суммы налогов, уплачиваемых при применении ПСН, по одним и тем же видам деятельности, осуществляемым в разных регионах, могут различаться.
2.2. Наличие патента
Документом, удостоверяющим право индивидуального предпринимателя на применение ПСН, является патент. Его форма утверждена приказом ФНС России от 27 декабря 2012 года №ММВ-7-3/1014@.
Патент выдается по выбору предпринимателя на период от одного до 12 месяцев включительно, только в пределах календарного года.
2.3. Средняя численность работников
Средняя численность работников предпринимателя, являющегося плательщиком налога при ПСН, не должна превышать за календарный год 15 человек. Подсчет работников нужно вести по всем видам предпринимательской деятельности, которой занимается бизнесмен. Причем ему следует учитывать и тех, кто трудится по договорам гражданско-правового характера.
Среднюю численность работников необходимо определять согласно Указаниям по заполнению форм федерального статистического наблюдения, которые утверждены приказом Росстата от 24 октября 2011 года № 435.
По пункту 77 этих Указаний в среднюю численность работников включаются:
– среднесписочная численность работников;
– средняя численность внешних совместителей;
– средняя численность работников, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера.
Таким образом, ПСН вправе применять индивидуальный предприниматель, средняя численность работников которого вместе с внешними совместителями и работающими по гражданско-правовым договорам составляет до 15 человек (включительно). Сам индивидуальный предприниматель в расчет наемных работников не входит.
В заявлении на получение патента индивидуальный предприниматель указывает среднюю численность привлекаемых наемных работников (она должна быть до 15 человек включительно). Если они не привлекаются, нужно проставить ноль (письмо Минфина России от 28 марта 2013 г. № 03-11-12/38).
2.4. Размер потенциально возможного к получению годового дохода
Минимальная величина такого дохода должна составлять более 100 тысяч рублей, максимальная – менее 1 миллиона рублей. Эти предельные значения подлежат индексации на коэффициент-дефлятор. Он устанавливается на соответствующий календарный год.
Размеры потенциально возможного к получению бизнесменом годового дохода устанавливают субъекты РФ своими законами. Делают они это по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН.
Так, по видам предпринимательской деятельности, указанным в подпунктах 9, 10, 11, 32, 33, 38, 42, и 43 пункта 2 статьи 346.43 Налогового кодекса, увеличить максимальный потенциальный годовой доход можно не более чем в три раза; не более чем в пять раз – по всем видам деятельности, если она ведется на территории города с населением численностью более 1 млн. человек; по видам деятельности, указанным в подпунктах 19, 45–47 указанной статьи – в 10 раз.
При соблюдении всех необходимых условий (о видах деятельности, о численности, о величине дохода) индивидуальный предприниматель может перейти на ПСН в отношении какого-то вида деятельности, подпадающего под ПСН, с другого режима. В любое время это можно сделать, если переход совершается по виду деятельности, по которому применялась общая система налогообложения.
Иначе дело обстоит, если решено перейти на ПСН с одного из действующих спецрежимов. Допустим, индивидуальный предприниматель принял решение получить патент для деятельности, по которой в настоящий момент он применяет УСНО или систему налогообложения в виде ЕНВД. Причем необходимые условия для применения этих спецрежимов им не нарушены. Совершить переход на ПСН такой предприниматель может лишь со следующего календарного года. Основание – пункты 3 и 6 статьи 346.13 и пункт 1 статьи 346.28 Налогового кодекса. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 4 июня 2013 года № 03-11-11/20588.
2.5.Условия, которые нужно соблюдать, чтобы не лишиться права на ПСН
Предприниматель, который выполнил все необходимые условия и перешел на ПСН, чтобы не лишиться права работать в рамках этого налогового режима, должен соблюдать соответствующие условия.
2.5.1. Доходы от реализации
Величина доходов от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, с начала календарного года не должна превышать 60 миллионов рублей. Величину доходов следует определять в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, а именно как доходы в виде выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) как собственных, так и ранее приобретенных, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные ценности, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
При этом предприниматели на ПСН при определении доходов используют кассовый метод (п. 2 ст. 346.53 НК РФ), поэтому дата получения дохода при ПСН определяется как день:
– выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета предпринимателя в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении дохода в денежной форме;
– передачи дохода в натуральной форме – при получении дохода в натуральной форме;
– получения иного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также погашения задолженности (оплаты) бизнесмену иным способом.
Если покупатель за приобретенные им товары (работы, услуги, имущественные права) рассчитывается векселем, тогда датой получения дохода у предпринимателя признается:
– или дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);
– или день передачи предпринимателем указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
Доходы предпринимателя уменьшаются, если ему приходится возвращать ранее полученные авансы. Уменьшение происходит в том налоговом периоде, когда произведен возврат.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, следует учитывать в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения доходов.
Доходы, полученные в натуральной форме, учитывают по рыночным ценам. Их определяют с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса.
Как быть, если предприниматель совмещает ПСН с иными режимами налогообложения? В этом случае он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций согласно тем правилам, которые установлены в рамках соответствующего режима налогообложения.
Если бизнесмен применяет одновременно ПСН и упрощенную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения названного ограничения учитываются доходы по обоим спецрежимам.
Индивидуальный предприниматель, совмещающий ПСН и ЕНВД, утратит право на применение ПСН, если с начала календарного года его доходы превысят 60 миллионов рублей, но только от деятельности, в отношении которой применяется патентная система. Доходы, облагаемые ЕНВД, в этом случае не учитываются (письмо Минфина России от 14 июня 2013 г. № 03-11-11/22273).
2.5.2. Средняя численность
Средняя численность работников предпринимателя за налоговый период не должна превышать 15 человек. Подсчет работников нужно вести по всем видам предпринимательской деятельности, которой занимается бизнесмен. Причем ему следует учитывать и внешних совместителей, и тех, кто трудится по договорам гражданско-правового характера. Сам индивидуальный предприниматель в расчет наемных работников не входит (письмо Минфина России от 28 марта 2013 г. № 03-11-12/38).
2.5.3. Своевременная уплата налога
Условие по своевременной уплате налога, а именно соблюдение срока и размер уплаты налога при ПСН, зависит от периода действия патента.
2.6. Налоговый период и объект налогообложения
Налоговым периодом при ПСН, как правило, является календарный год. Им может быть и промежуток времени, на который выдан патент, если тот выдан на срок менее календарного года. Если же предпринимательская деятельность, в отношении которой применялась ПСН, прекращена до истечения срока действия патента, тогда налоговым периодом признается промежуток времени с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности. Имеется в виду дата, которую предприниматель указал в заявлении об утрате права на применение патентной системы налогообложения.
Чтобы рассчитать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет при применении ПСН, нужно определить величину налоговой базы и умножить ее на ставку налога.
Объект обложения налогом при ПСН – это потенциально возможный к получению годовой доход бизнесмена по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ. Налоговая база – это сумма потенциально возможного к получению бизнесменом годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН. Ее устанавливают на календарный год субъекты РФ своими законами.
Данную сумму применяют в следующем календарном году (следующих календарных годах), если она не изменена законом субъекта РФ.
Налоговая ставка равна 6 процентам.
Если патент действует в течение 12 месяцев, налог рассчитывают по формуле:
Сумма потенциально возможного к получению годового дохода по виду предпринимательской деятельности на ПСН х 6 % = Налог при ПСН
2.7. Получение патента на срок менее 12 месяцев
При получении патента на срок менее 12 месяцев налог рассчитывается по следующей формуле:
Сумма потенциально возможного к получению годового дохода по виду предпринимательской деятельности на ПСН: 12 месяцев × Количество месяцев срока, на который выдан патент = Налог при ПСН.
Предприниматель на ПСН уплачивает налог по месту постановки на учет в налоговой инспекции.
Если патент получен на срок до шести месяцев (то есть от одного до пяти месяцев включительно), то налог нужно уплатить в полной сумме и в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента.
Если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года (то есть шесть месяцев и более), то налог нужно уплатить двумя платежами:
– в размере одной трети суммы налога в течение 25 календарных дней после начала действия патента;
– в размере двух третей суммы налога не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода.
Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 28 января 2013 года № 03-11-09/10. Оно доведено до сведения налогоплательщиков и нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 4 февраля 2013 года №ЕД-4-3/1458@.
2.8. Налоговый учет
Представлять в налоговые инспекции налоговую декларацию предприниматели на ПСН не должны. Однако им следует по каждому полученному патенту вести книгу учета доходов от реализации.
Ее форма и порядок заполнения утверждены приказом Минфина России от 22 октября 2012 года № 135н.
В книге учета доходов индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, должны отражать в налоговом периоде (периоде, на который получен патент) все хозяйственные операции, связанные с получением доходов от реализации. Делать это им нужно в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом. При этом налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета доходов от реализации, получаемых в связи с ведением видов предпринимательской деятельности, налогообложение которых совершается по ПСН.
Налогоплательщики обязаны подтверждать размер полученных доходов, отраженных в названной книге, соответствующими первичными документами, к которым относятся в том числе:
– договоры на выполнение работ (оказание услуг);
– акты выполненных работ;
– иные первичные документы.
Об этом сообщается в письмах Минфина России от 24 июня 2013 года № 03-11-12/23683, от 25 марта 2013 года № 03-11-06/9200.
Книгу учета доходов заполняют на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или языках народов РФ, должны быть построчно переведены на русский язык.
Книгу учета доходов можно вести как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении книги учета доходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители.
На каждый очередной налоговый период открывается новая книга учета доходов.
В разделе I «Доходы» указывают:
– в графе 1 – порядковый номер регистрируемой операции;
– в графе 2 – дату и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция;
– в графе 3 – содержание регистрируемой операции;
– в графе 4 – доходы от реализации, полученные от ведения предпринимательской деятельности, указанной в патенте, и определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.
В графе 4 не учитывают доходы, полученные по иным видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых совершается в соответствии с иными режимами налогообложения.
Книгу учета доходов налогоплательщику необходимо прошнуровать и пронумеровать. На последней странице пронумерованной и прошнурованной книги указывают количество содержащихся в ней страниц. Это количество подтверждают подписью налогоплательщика и скрепляют его печатью (при ее наличии).
На последней странице, пронумерованной и прошнурованной книги учета доходов, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывают количество содержащихся в ней страниц. Это количество также подтверждают подписью налогоплательщика и скрепляют его печатью (при ее наличии).
Исправление ошибок в книге учета доходов должно быть обоснованно и подтверждено подписью налогоплательщика с указанием даты исправления и печатью налогоплательщика (при ее наличии).
В письме от 29 декабря 2012 года № 03-11-09/100 Минфин России обратил внимание на то, что книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН, в налоговых инспекциях не заверяются.
2.9. Налоги, которые не уплачивают при ПСН
Предприниматели на ПСН освобождены от обязанности по уплате:
– НДФЛ (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН);
– налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН).
Кроме того, предприниматели на ПСН не признаются плательщиками НДС.
Однако в период применения ПСН все-таки придется заплатить НДС:
– при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСН;
– при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;
– при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ.
Иные налоги предприниматели на ПСН уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах в общем порядке (транспортный, земельный налоги). Помимо этого, они исполняют обязанности налоговых агентов (по НДФЛ в отношении доходов, выплачиваемых наемным работникам, и НДС), которые предусмотрены Налоговым кодексом.
2.10. Уплата страховых взносов при ПСН
Предприниматель на ПСН должен уплачивать страховые взносы на обязательное страхование. Причем тот, кто нанимает работников, является плательщиком страховых взносов по двум основаниям:
– за самого себя;
– за своих работников.
Не являются объектами обложения страховыми взносами вознаграждения по гражданско-правовым договорам (подряда, оказания услуг, агентским договорам), если получателем является физическое лицо, зарегистрированное как индивидуальный предприниматель.
За самих себя индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и ФФОМС. Делают они это в фиксированном размере.
Фиксированный размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию в 2013 году равен 32 479,20 рубля. Если плательщик этого взноса 1966 года рождения и старше, то всю эту сумму он уплачивает на страховую часть.
Если плательщик 1967 года рождения и младше, то взносы в Пенсионный фонд РФ составят:
– на страховую часть – 24 984 рубля;
– на накопительную часть – 7495,20 рубля. Фиксированный размер страхового взноса по обязательному медицинскому страхованию в 2013 году равен 3185,46 рубля.
Если бизнесмен вел предпринимательскую деятельность неполный расчетный период, то страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и ФФОМС ему следует уплатить пропорционально месяцам ведения такой деятельности.
Индивидуальные предприниматели не обязаны исчислять и уплачивать за самих себя страховые взносы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС России, однако они вправе сделать это добровольно.
Предприниматели на ПСН в большинстве своем рассчитывают страховые взносы с вознаграждений работников по следующим (пониженным) тарифам:
– 20 процентов – в Пенсионный фонд РФ;
– 0 процентов – в ФСС России;
– 0 процентов – в ФФОМС.
Иные (общие) тарифы установлены для предпринимателей на ПСН, которые занимаются:
– сдачей в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих на праве собственности;
– розничной торговлей через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
– розничной торговлей через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети;
– оказанием услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.
2.11. Если изменились показатели, характеризующие деятельность на ПСН
Допустим, в патенте указано определенное число показателей (количество транспортных средств, средняя численность наемных работников, число сдаваемых в аренду обособленных объектов или их площадь), значение которых в течение налогового периода увеличилось. Тогда для целей налогообложения деятельности с использованием новых показателей индивидуальный предприниматель вправе:
– либо получить дополнительный патент на новый налоговый период. В таком патенте должны быть отмечены эти показатели;
– либо в части этой деятельности уплачивать налоги на основе иного режима налогообложения.
В случае уменьшения показателей перерасчет налога в рамках ПСН не предусмотрен. Иными словами, если показатели, влияющие на величину годового дохода, уменьшатся, то снижения налога не будет.
На это указал Минфин России в письмах от 20 июня 2013 года № 03-11-12/23294, от 14 июня 2013 года №ЕД-4-3/10691@, от 5 июня 2013 года № 03-11-10/20746, от 29 апреля 2013 года № 03-11-11/14921, от 26 апреля 2013 года № 03-11-10/14669, от 28 февраля 2013 года № 03-11-09/5820.
2.12. Утрата права на применение ПСН
Индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение ПСН при несоблюдении условий:
– по величине доходов от реализации (при превышении лимита в 60 млн. руб.);
– по средней численности работников (при превышении 15 чел.);
– по своевременной уплате налога (единовременно или частями в зависимости от срока патента).
Утрата права на применение ПСН обязывает индивидуального предпринимателя:
– перейти на общий режим налогообложения;
– пересчитать свои налоговые обязательства в соответствии с общим режимом налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (налог на имущество, НДФЛ).
Сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, подлежит уменьшению на сумму налога, уплаченного в связи с применением данного спецрежима. Вместе с тем налоговая инспекция не вправе взыскивать с индивидуального предпринимателя, который утратил право на применение ПСН, неуплаченную сумму налога по ПСН (см. письмо ФНС России от 14 июня 2013 г. №ЕД-4-3/10744@). Не придется также уплачивать и пени за просрочку «общережимных» налогов за период действия патента (п. 7 ст. 346.45 НК РФ).
Предприниматель обязан заявить в налоговую инспекцию об утрате права на применение ПСН при нарушении необходимых условий и о переходе на общий режим налогообложения. Сделать это он должен в течение 10 календарных дней. Отсчет ведется со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение ПСН.
Заявление подается по форме № 26.5–3, которая утверждена приказом ФНС России от 14 декабря 2012 года №ММВ-7-3/957@.
2.13. Утрата права на ПСН при совмещении с УСНО
Налоговый кодекс не содержит запрета на совмещение налогоплательщиками УСНО и патентной системы налогообложения. Об этом Минфин России сообщает в письме от 13 февраля 2013 года № 03-11-09/3758. Письмом ФНС России от 6 марта 2013 года №ЕД-4-3/3776@ данный документ направлен для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам, а также налогоплательщикам.
Напомним: при утрате права на применение ПСН бизнесмен должен пересчитать свои налоговые обязательства в соответствии с общим режимом налогообложения. А как применять это правило, если предприниматель совмещал ПСН и УСНО?
Такая ситуация имеет свои особенности, и связаны они с тем, что на применение УСНО переводится вся организация в целом, а не отдельная часть ее предпринимательской деятельности. Именно поэтому запрещено совмещать «упрощенку» и общую систему налогообложения. Этот порядок не изменился, что Минфин в очередной раз подтвердил в письме от 18 марта 2013 года № 03-11-12/33. В нем же дано разъяснение, какой режим налогообложения следует применять индивидуальному предпринимателю, совмещающему ПСН и УСНО и утратившему право на ПСН.
Есть два варианта.
Первый. Переход на общий режим по всем видам деятельности.
Поскольку при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения по доходам, позволяющего применять ПСН, следует учитывать доходы по обоим спецрежимам (п. 6 ст. 346.45 НКФ), если этот лимит превышен, предприниматель теряет право как на ПСН, так и на УСНО. В этом случае бизнесмен должен перейти на общий режим налогообложения.
Второй. Сохранение права на УСНО по всем видам деятельности.
Если превышения установленного предельного размера «совместных» доходов (60 млн. руб.) не произошло, равно как и нарушения требований по средней численности и срокам уплаты налога, за предпринимателем сохраняется право на применение УСНО (то есть рассчитываться с бюджетом он сможет в рамках УСНО).
Об этом говорится в письме Минфина России от 18 марта 2013 года № 03-11-11/109. Индивидуальному предпринимателю, применяющему по иным видам деятельности УСНО, доходы от деятельности, по которой было утрачено право на применение ПСН, следует облагать также в рамках упрощенной системы налогообложения.
2.14. Переход на ЕНВД при утрате права на ПСН
Индивидуальный предприниматель вправе перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применялась патентная система налогообложения. Сделать это он может после снятия с учета в качестве налогоплательщика патентной системы налогообложения, произведенного в порядке, установленном пунктом 8 статьи 346.45 и пунктом 3 статьи 346.46 Налогового кодекса. Условие – соблюдение ограничений, предусмотренных главой 26.3 кодекса.
Индивидуальный предприниматель, изъявивший желание перейти на уплату ЕНВД, должен подать в налоговую инспекцию заявление о постановке на учет в качестве плательщика данного налога. Сделать это ему необходимо в течение пяти дней со дня начала применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).
Запомните правило: если индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН по одному из оснований, предусмотренному пунктом 6 статьи 346.45 Налогового кодекса, он за период применения данного спецрежима обязан уплатить налоги в рамках общей системы налогообложения, от которых был освобожден (см. письмо Минфина России от 1 июля 2013 г.
№ 03-11-11/24969), и только после этого начать применять ЕНВД
2.15. Если деятельность, в отношении которой применялась ПСН, прекращена добровольно
Бизнесмен также обязан заявить в налоговую инспекцию о добровольном прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН. Срок 10 календарных дней со дня прекращения этой деятельности.
Заявление подается по форме № 26.5–4. Она утверждена приказом ФНС России от 14 декабря 2012 года №ММВ-7-3/957@.
Если индивидуальный предприниматель прекратил заниматься деятельностью, в отношении которой он применял ПСН, пересчет и возврат перечисленных в бюджет сумм налога, уплачиваемого при применении ПСН, в соответствии с фактической продолжительностью действия патента не производится (письмо Минфина России от 17 мая 2013 г. № 03-11-09/17438@). Но если индивидуальный предприниматель, прекративший деятельность в соответствующем качестве, сумму налога, уплачиваемого при применении ПСН, в бюджет не перечислял, тогда за время ведения предпринимательской деятельности он обязан представить в ИФНС налоговую декларацию на доходы физических лиц.
2.16. Возврат на ПСН после утраты права на применение этого спецрежима
Предприниматель, который до истечения срока действия патента утратил право на применение ПСН или прекратил деятельность, в отношении которой использовался этот спецрежим, вправе вновь перейти на ПСН по этому же виду предпринимательской деятельности. Сделать это он может не ранее чем со следующего календарного года.
2.17.Совмещение ПСН с иными режимами налогообложения
Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, установлен пунктом 2 статьи 346.43 Налогового кодекса. При этом субъекты РФ вправе устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не указанных в пункте 2 статьи 346.43 Кодекса, в отношении которых применяется ПСН. Основание – подпункт 2 пункта 8 статьи 346.43 Налогового кодекса.
ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.43 НК РФ).
Вместе с тем применять иной налоговый режим по виду предпринимательской деятельности, который указан в полученном патенте, индивидуальный предприниматель не вправе. Исключением из этого являются виды предпринимательской деятельности, указанные в подпунктах 10, 11, 19, 32, 33, 45–47 пункта 2 статьи 346.43 Кодекса. На это указал Минфин России в письме от 5 апреля 2013 года № 03-11-10/11254.
Согласно разъяснениям специалистов, если налогоплательщик получил патент на ведение предпринимательской деятельности по передаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ему на праве собственности, то такой документ будет действовать только в отношении передаваемых в аренду объектов, указанных в нем.
Допустим, у бизнесмена, применяющего ПСН в отношении предпринимательской деятельности по передаче в аренду (наем) принадлежащих ему на праве собственности жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, имеются также в собственности иные жилые и нежилые помещения, дачи, земельные участки. Их он также сдает в аренду, но они не указаны в патенте. В этом случае налогоплательщик вправе в отношении доходов от аренды упомянутых объектов применять иные режимы налогообложения.
Порядок совмещения ПСН и иных режимов налогообложения, аналогичный тому, который применяется при передаче в аренду помещений (дач, земельных участков), применяется также в отношении:
– оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом (пп. 10 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);
– оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом (пп. 11 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);
– оказания услуг по перевозке пассажиров водным транспортом (пп. 32 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);
– оказания услуг по перевозке грузов водным транспортом (пп. 33 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). ПСН по перечисленным видам предпринимательской деятельности может применяться только в отношении транспортных средств, указанных в патенте. Доходы от услуг, оказываемых с использованием транспорта, не указанного в документе, который удостоверяет право на применение ПСН, следует облагать налогами других режимов налогообложения;
– розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
– розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети;
– услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.