3.1. Замена общего режима на УСНО

Меняя общую систему налогообложения на УСНО, вы должны правильно учесть доходы и расходы переходного периода. А это напрямую зависит от того, какой метод их учета вы использовали при исчислении налога на прибыль: кассовый метод или метод начисления.

Так, если, прежде чем стать «упрощенцем», вы работали по кассовому методу, то сложностей с учетом доходов и расходов переходного периода у вас возникнуть не должно. Ведь, находясь на УСНО, вы тоже будете использовать кассовый метод.

А вот для тех, кто до УСНО применял метод начисления, в ст. 346.25 НК РФ установлены специальные правила учета доходов и расходов переходного периода.

Положения ст. 346.25 НК РФ предусматривают два правила учета доходов переходного периода организациями, использовавшими ранее метод начисления.

Правило 1. Если до перехода на УСНО вы получили от контрагента деньги в оплату по договору, который до смены режима вы не исполнили, то указанную сумму надо включить в доходы на дату перехода. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Указанное правило действует и при реализации недвижимости в переходный период. В случае если акт приема-передачи объекта будет составлен во время применения УСНО, а денежные средства за него вы получили, находясь еще на общем режиме, то такой доход необходимо учесть на дату перехода на УСНО при расчете «упрощенного» налога (Письмо Минфина России от 15.10.2009 № 03-03-06/4/87).

Правило 2. Деньги, полученные после перехода на УСНО, но учтенные ранее при исчислении налога на прибыль, не включаются в доходы при расчете «упрощенного» налога. Основание – пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Если вы избрали объектом налогообложения по «упрощенному» налогу «доходы минус расходы», то при переходе на УСНО вам нужно помнить три основных правила учета расходов переходного периода, которые закреплены в ст. 346.25 НК РФ.

Правило 1. Если до перехода на УСНО вы оплатили свои расходы, но не учли их при исчислении налога на прибыль, то вы признаете их при расчете «упрощенного» налога на дату осуществления. Это следует из пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 30.10.2009 № 03-11-06/2/233, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 №А21-3027/2008). Это могут быть:

– прямые расходы, приходящиеся на нереализованную продукцию и незавершенное производство (абз. 2 п. 2 ст. 318, абз. 6 п. 1, п. п. 2, 3 ст. 319, ст. 320 НК РФ);

– расходы, которые в целях налога на прибыль распределялись по отчетным (налоговым) периодам (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Правило 2. Если вы осуществили и оплатили расходы после перехода на УСНО, то вы учтете их при исчислении «упрощенного» налога на дату оплаты (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Правило 3. Если до перехода на УСНО при исчислении налога на прибыль вы учли расходы, которые оплатили после такого перехода, то вы не вправе учесть их при исчислении «упрощенного» налога. На это указывает пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Возможно, что при переходе с общей системы налогообложения на «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» у вас продолжают числиться оплаченные, но не полностью самортизированные в налоговом учете основные средства и (или) НМА. Отраженную в налоговом учете остаточную стоимость таких активов можно отнести на расходы, будучи уже на «упрощенке». Делать это надо по правилам п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Для начала вам нужно определить остаточную стоимость основных средств и (или) НМА (ОСТ) по формуле:

ОСТ = ЦП – AM,

где ЦП – цена приобретения (сооружения, изготовления) основного средства или цена приобретения (создания самой организацией) НМА;

AM – сумма амортизации, начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Исчисленную таким образом величину остаточной стоимости объекта основных средств или НМА вам нужно отразить в налоговом учете на дату перехода, т. е. на 1 января года, с которого вы начинаете применять «упрощенку» (п. 1 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).

Для этого вам нужно внести соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II за I квартал Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.

Порядок включения в расходы остаточной стоимости основных средств и НМА, «переводимых» с общей системы налогообложения на упрощенную, зависит от срока полезного использования такого имущества (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В течение налогового периода указанные затраты вы будете относить на расходы равными долями за отчетные периоды (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Отражать их нужно на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При переходе с общей системы налогообложения на «упрощенку» необходимо соблюдать правила ст. ст. 170 и 346.25 НК РФ, которые регулируют вопросы учета НДС переходного периода.

Многие налогоплательщики после перехода на «упрощенку» с общей системы налогообложения продолжают использовать в своей деятельности товары, работы, услуги (в том числе основные средства и НМА) и имущественные права, приобретенные до смены режима.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по указанным товарам, при переходе на УСНО необходимо восстановить.

Если вы не заявляли к вычету НДС по товарам, приобретенным до перехода на УСНО, то и восстанавливать его не нужно (Письмо Минфина России от 16.02.2012 № 03-07-11/47). Справедливость такой позиции подтверждают и суды (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 25.05.2011 №А54-3447/2010-С2). Так, не подлежит восстановлению НДС по основным средствам, которые использовались в деятельности, не облагаемой НДС (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 № 16–15/124316). А финансовое ведомство отмечает, что нет оснований для восстановления налога и в том случае, если товары (работы, услуги) вы приобретали без «входного» НДС (Письмо Минфина России от 14.03.2011 № 03-07-11/50).

По общему правилу налог восстанавливается в той же сумме, в которой он был принят к вычету (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Единственное исключение сделано для основных средств и НМА. По ним налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстанавливать НДС вы будете в налоговом периоде, предшествующем переходу на «упрощенку» (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Напомним, что налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Учесть восстановленный НДС вы сможете при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 № 03-07-14/03, от 07.12.2007 № 03-07-11/617, УФНС России по г. Москве от 24.12.2009 № 16–15/136335).

Собираясь перейти с общей системы налогообложения на упрощенную, вы должны внимательно отнестись к тем договорам, по которым получаете предоплату в период применения ОСН, а исполнять обязательства будете, уже работая на «упрощенке».

В IV квартале года, предшествующего месяцу перехода на УСНО, вы можете принять к вычету суммы налога, которые вы уплатили в бюджет с полученных авансов (п. 5 ст. 346.25, ст. 163 НК РФ). Для этого у вас должны быть документы, подтверждающие возврат вами сумм НДС контрагентам (покупателям, заказчикам и т. д.).

Чтобы реализовать на практике правило, закрепленное в п. 5 ст. 346.25 НК РФ, вы можете, к примеру, заключить с контрагентом соглашение об изменении цены договора, в котором будет предусмотрено уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) на сумму НДС. В этом случае эту же сумму НДС вам следует перечислить контрагенту по договору.

Суды признают вычет правомерным также и в том случае, когда вместо того, чтобы вернуть НДС покупателю, вы заключили с ним соглашение о зачете суммы НДС в счет предстоящих платежей по тому же договору (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2010 №А21-11991/2009).

Кроме того, право на вычет можно использовать и тогда, когда договор, по которому вы получили предоплату, расторгнут, а полученный аванс вы возвратили. Суды поддерживают этот подход (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 18.07.2008 №А65-26854/2007).

 

3.2. Замена ЕНВД на УСНО

Иногда на УСНО переходят налогоплательщики, которые ранее применяли режим налогообложения в виде ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ).

Допустим, вы применяли ЕНВД и в тот период продали товары (оказали услуги, выполнили работы), а оплата за них поступила уже после перехода на «упрощенку».

Как быть в такой ситуации? Включать ли эту сумму в доходы в целях исчисления налога при УСНО?

Этого делать не нужно. Ведь доход в таком случае получен от деятельности, переведенной на «вмененку», а значит, с него налог вы уже уплатили. Начисление на эту же сумму «упрощенного» налога приведет к двойному налогообложению.

На это указывают и Минфин России (см., например, Письма Минфина России от 21.08.2013 № 03-11-06/2/34243, от 22.06.2007 № 03-11-04/2/169), и федеральные арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 №А56-2051/2005).

Возможна и обратная ситуация: в период применения ЕНВД вы получили аванс, а затем перешли на УСНО.

Вам не нужно отражать его в доходах в целях исчисления «упрощенного» налога, учитывая кассовый метод признания доходов (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

При переходе с ЕНВД на УСНО может возникнуть и такая ситуация. За период применения ЕНВД образовалась кредиторская задолженность. А срок исковой давности по ней истек уже после того, как вы начали применять УСНО. По мнению контролирующих органов, в этом случае при списании кредиторской задолженности ее сумма включается в доход при исчислении «упрощенного» налога (Письма Минфина России от 21.02.2011 № 03-11-06/2/29, ФНС России от 14.02.2011 №КЕ-4-3/2303). Чиновники полагают, что экономическая выгода при истечении срока исковой давности по вашей задолженности не может рассматриваться как доход от деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, такой доход должен учитываться при исчислении налога, уплачиваемого при УСНО.

На практике возможна ситуация, при которой в период «вмененной» деятельности вы приобрели товары для реализации. А после смены ЕНВД на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» вы реализовали эти товары. Напомним, что в настоящее время переход с ЕНВД на «упрощенку» возможен:

1) с начала следующего налогового периода в случае добровольного отказа от «вмененки» (п. 1 ст. 346.13, абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

2) в течение календарного года в случае прекращения «вмененной» деятельности (абз. 2 п. 2 ст. 346.13, абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

При переходе с ЕНВД на УСНО в любом из перечисленных случаев возникает вопрос: можно ли учесть в расходах при исчислении «упрощенного» налога затраты по товарам, приобретенным в период применения «вмененки»?

Отметим, что приобретенные товары в такой ситуации используются в деятельности, по которой применяется УСНО. А расходы на товары, приобретенные для продажи, для целей применения УСНО должны учитываться по мере реализации этих товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Однако в последних разъяснениях финансовое ведомство указывает на неправомерность включения в налоговую базу по «упрощенному» налогу затрат на приобретение таких товаров. Рассматривая данный вопрос применительно к добровольному отказу от «вмененки», Минфин России пришел к выводу, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСНО, на расходы, которые осуществлены в период применения ЕНВД (Письмо от 15.01.2013 № 03-11-06/2/02).

К выводу о неправомерности учета указанных затрат чиновники приходили и в тот период, когда отказ от применения «вмененки» не был законодательно установлен (Письмо Минфина России от 20.08.2008 № 03-11-02/93).

Вместе с тем ранее финансовое ведомство в некоторых случаях признавало, что рассматриваемые затраты можно отнести на расходы при расчете «упрощенного» налога (Письмо Минфина России от 07.02.2007 № 03-11-05/21).

Также Минфином России была рассмотрена ситуация, при которой организация сначала совмещала ЕНВД и УСНО, а позднее прекратила осуществлять «вмененную» деятельность. При этом часть товара, приобретенного для реализации в рамках ЕНВД, была продана в период применения УСНО. В данном случае учет стоимости указанного товара был признан правомерным (Письмо Минфина России от 30.10.2009 № 03-11-06/2/230).

Судебная практика по этому вопросу сложилась только применительно к правоотношениям, урегулированным прежней редакцией Налогового кодекса РФ, т. е. по тем периодам, когда добровольный отказ от применения ЕНВД был невозможен. Отметим, что единообразной позиции арбитражными судами не выработано.

Некоторые суды приходили к выводу, что налог, уплачиваемый при УСНО, не уменьшают расходы по товарам, произведенные в период применения ЕНВД (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 №АЗЗ-7683/08-Ф02-959/09, ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2006 №А11-18247/2005-К2-19/735).

К противоположному выводу пришел Третий арбитражный апелляционный суд при рассмотрении следующей ситуации. Организация применяла ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле и приобрела товар. В следующих налоговых периодах помимо ЕНВД она стала применять «упрощенку» в отношении оптовой торговли. При этом организация реализовала спорные товары оптом, т. е. в рамках деятельности, облагаемой налогом, уплачиваемым при УСНО. Суд признал правомерным учет в налоговой базе по УСНО рассматриваемых расходов (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 №АЗЗ-11877/2010).

Таким образом, возможность и порядок учета при УСНО расходов по товарам, приобретенным в период применения ЕНВД, Налоговым кодексом РФ не установлены. В случае учета указанных расходов вам не удастся избежать претензий налоговых органов. Поэтому правомерность их учета вам, скорее всего, придется доказывать в суде.

При переходе с ЕНВД на «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» вам нужно определить остаточную стоимость оплаченных, но не полностью самортизированных в бухучете основных средств и (или) НМА (ОСТ). Расчет производится по формуле (абз. 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ):

ОСТ = ЦП – АМ(бух),

где ЦП – цена приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основного средства и НМА;

АМ(бух) – сумма амортизации по данным бухгалтерского учета, начисленная за период уплаты ЕНВД.

Исчисленную таким образом величину остаточной стоимости объекта основных средств или НМА вам нужно будет отразить в налоговом учете на дату перехода, т. е. на 1-е число месяца, с которого вы начинаете применять «упрощенку» (п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).

Для этого вы внесете соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.

 

3.3. Замена ЕСХН на УСНО

При переходе с ЕСХН на «упрощенку» у вас не должно возникнуть сложностей с учетом доходов и расходов переходного периода. Ведь оба режима налогообложения основаны на кассовом методе признания доходов и расходов (п. 5 ст. 346.5, п. п.

1, 2 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим, как указывает Минфин России, никаких корректировок вам производить не придется (Письмо от 19.11.2004 № 03-03-02-04/1/51).

В то же время важно помнить, что, переходя на УСНО и выбрав объектом налогообложения доходы, вы уже не сможете учесть при «упрощенке» расходы, которые относятся к периоду применения ЕСХН.

Если же вы выберете объект налогообложения «доходы минус расходы», то, работая на УСНО, вы сможете учесть расходы, относящиеся к периоду применения ЕСХН. Правда, только в пределах перечня, установленного п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если же указанные затраты в данном перечне не поименованы, то они так и останутся у вас неучтенными.

Как известно, если вы приобрели (соорудили, изготовили, создали) объект основных средств или НМА в период применения ЕСХН, затраты на указанный объект вы учтете в пределах одного налогового периода (абз. 2, 8 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому к моменту перехода на УСНО стоимость таких объектов уже будет учтена в расходах.

Но предположим, что вы приобрели (соорудили, изготовили, создали) основное средство или НМА еще до перехода на ЕСХН.

В данном случае, применяя ЕСХН, вы должны были учитывать их стоимость в расходах в особом порядке (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому возможна ситуация, что к моменту перехода с ЕСХН на УСНО у вас продолжают числиться объекты ОС или НМА, стоимость которых вы так полностью и не учли в расходах по ЕСХН.

Что делать в такой ситуации, если вы применяете объект налогообложения «доходы минус расходы»?

Прежде всего, вам нужно определить остаточную стоимость основного средства или НМА (ОСТ) по формуле (абз. 2 п. 2.1. ст. 346.25 НК РФ):

OCT = CT – P,

где CT – остаточная стоимость основного средства и НМА на момент перехода на уплату ЕСХН (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ);

Р – сумма расходов по основным средствам и НМА, определяемая за период применения ЕСХН по правилам пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Определенную указанным способом остаточную стоимость вы отразите в налоговом учете на дату смены режима налогообложения, т. е. на 1 января года, с которого вы начинаете применять «упрощенку» (п. 1 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).

Для этого вы внесете соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II за I квартал Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.