Первой стадией методики бухгалтерского учета, как ранее было рассмотрено, является регистрация фактов хозяйственной деятельности, содержащих в себе как системе и элемент стоимости. В аналогичной учебной литературе эта стадия часто называется слишком широким и нереальным для бухгалтерского учета понятием «первичное наблюдение». Общепризнанным применением этого понятия является в основном охранная многоотраслевая сфера жизнедеятельности, воспринимаемая человеческими органами чувств или усиливающими их приборами. Объектом же бухгалтерского учета является выражаемая денежным измерителем стоимость, которая воспринимается только абстрактно-логическим мышлением.

Первичное отражение хозяйственных процессов (хозяйственных операций) натурально-естественного характера, в неразрывной связи с которыми находится стоимость хозяйственных средств, обеспечивается такими методическими приемами, как документация и инвентаризация. Эти приемы, или способы, в системе бухгалтерского учета называются первичным учетом.

 

8.1. Документация – основной прием регистрации хозяйственных процессов

Документация – это регистрация (фиксация) фактов хозяйственных процессов в соответствующих документах, подтверждающих их достоверность.

Документ (от лат. – доказательство, свидетельство) – это письменное удостоверение о фактическом хозяйственном процессе и его результатах.

Наиболее полное и обстоятельное определение документа дал Я.В. Соколов: «Документ – есть закодированное определенным образом и зафиксированное на специальном носителе информационное сообщение (свидетельство), удостоверяющее, что факт хозяйственной жизни или существует, или совершен, или должен быть совершен» [50, с. 174].

Первичные учетные документы должны иметь следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа, код формы;

• наименование организации, составляющей данный документ;

• дата составления документа;

• содержание факта хозяйственного процесса (операции);

• количественная (в натуральном измерителе) и (или) стоимостная оценка (в денежном измерителе);

• наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственного процесса и за правильность его оформления;

• личные подписи указанных лиц с их расшифровкой.

В зависимости от характера хозяйственной операции в этих документах могут быть и дополнительные реквизиты.

Основные требования к форме и содержанию первичных учетных документов, их составлению, обработке и хранению содержатся в Законе Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» и других законодательных актах. Как правило, используются типовые формы бланков документов, содержащиеся в специальных альбомах. Составление их может быть ручным и автоматизированным способом на бумажном и машинном носителях. Они должны оформляться своевременно, достоверно отражать хозяйственную операцию, разборчиво и без подчисток, неоговоренных исправлений, которые могут допускаться в некоторых документах, кроме банковских и кассовых.

При исправлениях зачеркивается неправильная запись одной тонкой чертой, чтобы можно было ее прочесть, и сверху надписывается правильная запись (текст или сумма) с оговоркой «Исправлено» и подписью лиц, подписывающих этот документ.

Некоторые формы первичных документов по действующему законодательству относятся к бланкам строгой отчетности, имеющим свои номера и серии, например товарно-транспортная накладная, приходные кассовые ордера. Они хранятся в сейфе и учитываются в приходно-расходной книге типовой формы, пронумерованной, скрепленной печатью и подписанной руководителем и главным бухгалтером.

Первичные учетные документы, являясь основным приемом первой стадии методики бухгалтерского учета (регистрации) и имеющие юридическую силу, используются также для контроля : сохранности товарно-материальных ценностей, денежных средств и других видов хозяйственных средств, количества и качества труда работников организации, законности хозяйственных операций, за работой данной организации со стороны налоговых инспекций, вышестоящих организаций, банков, аудиторских служб, судебных органов.

 

8.2. Классификация первичных учетных документов

В бухгалтерском учете применяется большое количество разнообразных документов. Чтобы рационально их использовать, они классифицируются по следующим признакам:

по назначению:

 распорядительные, дающие разрешение или право на осуществление хозяйственной операции, например приказ руководителя, наряды, заказы;

 исполнительные, удостоверяющие фактическое совершение хозяйственной операции, например акты, приходный ордер;

 бухгалтерского оформления, которые составляются и подписываются одним бухгалтером и одновременно являются и распорядительными и исполнительными документами, например расчет фактической суммы амортизации основных средств и нематериальных активов за истекший месяц, расчет распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

 комбинированные, содержащие признаки распоряжения и исполнения хозяйственной операции, например наряд на сдельную работу, в котором содержится задание и фактическое выполнение работы, или требование на отпуск материалов, в котором есть такие признаки как «затребовал», «разрешил», «отпустил» и «получил»;

по характеру (содержанию) хозяйственных процессов (операций), отражаемых в документах:

 денежные, например кассовые приходные и расходные ордера, денежные чеки;

 материальные, например накладные, материальные приходные и расходные ордера;

 расчетные, например платежные требования, платежные поручения;

по охвату хозяйственных операций:

 единичные, составляемые на одну хозяйственную операцию, например расходный кассовый ордер;

 сводные, отражающие несколько разнородных хозяйственных операций, например авансовый отчет о расходах: на выполнение задания, на проезд в транспорте, за проживание в гостинице и суточные;

по способу использования:

 разовые, например расходный кассовый ордер;

 накопительные, включающие несколько однородных хозяйственных операций, например лимитно-заборная карта;

по месту составления:

 внутренние, оформляемые внутри данной организации, например кассовые ордера, наряды;

 внешние, поступающие от других организаций, например счета-фактуры поставщиков, платежные требования;

по степени типизации:

• стандартные (унифицированные) для отражения однородных хозяйственных операций в разных организациях, например кассовые и банковские документы;

 специализированные для отдельных отраслей народного хозяйства, например в сельском хозяйстве – карточка учета надоя молока;

 нестандартные, например документы бухгалтерского оформления.

Унификация документов, в том числе и специализированных, дает экономию живого и овеществленного труда, в частности при разработке типовых проектов автоматизации учета, централизованном изготовлении бланков таких документов, подготовке и повышении квалификации бухгалтерских кадров.

В аналогичной учебной литературе рекомендуются еще и другие классификационные признаки деления документов, которые либо повторяют вышеприведенные, либо имеют меньшую практическую значимость. Например, предлагаются: по количеству учитываемых позиций (однострочные и многострочные), по способу заполнения документов (ручным или с применением вычислительной техники), по авторской принадлежности (личные и служебные), по подлинности (первичности) отражения хозяйственной операции (оригинал и копия), по внешнему виду как носителя учетной информации (бумажные и машинные), по срокам хранения (текущие и постоянные) и др.

Рекомендуемая нами классификация первичных документов о фактическом совершении хозяйственных процессов (операций) приведена на рис. 8.1.

Рис. 8.1. Классификация первичных учетных документов

 

8.3. Документооборот и его организация

Под документооборотом понимается движение документов от момента составления до сдачи их в архив. Чем быстрее и качественнее проходят документы свой путь, тем эффективнее их роль в системе экономического управления организацией. Этот путь складывается из следующих этапов: составление документа, его исполнение, представление в бухгалтерию, проверка и обработка в бухгалтерии, передача в архив. Схематически документооборот показан на рис. 8.2.

Учитывая большую роль документации в системе бухгалтерского учета, разрабатывают план-график документооборота, который утверждается руководителем организации и является обязательным для выполнения всеми работниками, связанными с первичными учетными документами.

Рис. 8.2. Схема документооборота

Работники должны быть проинструктированы о порядке составления документа: соблюдения установленной формы бланка, заполнения его реквизитов, подписания ответственными лицами и своевременности передачи в бухгалтерию, где они проверяются и по форме и по существу.

По форме проверяются вышеперечисленные элементы составления и предоставления документа в бухгалтерию.

По существу уточняется законность и обоснованность хозяйственной операции: соответствие ее договору, приказу, уставу организации и другим документам и внешним нормативным документам, в том числе действующему законодательству (налоговому, трудовому, финансовому и т. п.). Если обнаружено несоблюдение данных требований, то главный бухгалтер обязан письменно известить об этом руководителя организации. И только после получения от руководителя письменного распоряжения о выполнении данной операции она исполняется под полную ответственность данного руководителя.

Далее некоторые документы таксируются, если в них дано количество в натуре, но отсутствует цена и сумма хозяйственной операции. Затем они группируются по объектам учета, названиям операций, месту составления, отчетному периоду и другим признакам.

На их группе (пачке, сводке) делается так называемая контировка, т. е. бухгалтерская проводка, указывающая корреспонденцию счетов по данному виду хозяйственных операций и ее запись на этих счетах. Затем первичные документы в определенной форме (пачках) передаются в текущий архив бухгалтерии до конца отчетного года, а затем переплетенные в книги – в стационарный архив организации.

Действующее законодательство по архивному делу определяет организацию работы архива, порядок и сроки хранения документов. Например, годовые бухгалтерские отчеты хранятся постоянно, личные счета по расчетам с персоналом по заработной плате – 75 лет, банковские и кассовые документы, табеля, наряды – 3 года и т. д.

Документы постоянного срока хранения находятся в ведомственных и государственных архивах.

Установлен также определенный порядок изъятия документов из архивов: на основании постановлений органов дознания и судов изымаемые документы оформляются актом, один экземпляр которого передается под расписку должностному лицу организации. При этом могут быть сняты и оставлены в организации копии изымаемых документов с указанием основания и даты изъятия.

 

8.4. Инвентаризация, ее цель, виды, принципы проведения и отражения ее результатов в учете

Инвентаризация, так же как и документация, является приемом (способом) первичной регистрации результатов фактически свершившихся хозяйственных операций, т. е. первого этапа методики бухгалтерского учета. Она представляет собой процесс выявления фактического наличия и состояния имущества и обязательств организации на определенный момент путем снятия натуральных остатков хозяйственных средств и выверки расчетов. Основной ее целью является определение достоверности учетных данных и их уточнения.

Необходимость инвентаризации вызывается следующими причинами:

• естественная убыль имущества в результате усушки, распыления, порчи насекомыми и т. п.;

• ошибки при приеме и отпуске товарно-материальных ценностей, вызываемые неисправностью технических средств и состоянием так называемого человеческого фактора;

• ошибки в учете;

• стихийные бедствия (пожары, наводнения, ураганы и т. п.);

• злоупотребление материально ответственных лиц (хищения, обмеры, обвесы, обсчеты и т. п.).

Эти и другие подобные причины вызывают изменения фактического наличия хозяйственных средств, не поддающиеся фиксации в вышеописанной первичной документации.

Поэтому инвентаризация играет важную роль, и ее целью и задачами являются:

• установление фактического реального наличия хозяйственных средств в целом и у материально ответственных лиц;

• выявление ненужного, некачественного, излишнего имущества;

• выявление и оценка состояния и обеспечения сохранности имущества организации;

• выявление недостатков в организации первичного учета имущества, ошибок и злоупотреблений;

• обоснование реальности статей баланса.

Инвентаризация в Республике Беларусь регулируется Законом «О бухгалтерском учете и отчетности» и Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 03.11.2007 г. № 180.

Она проводится в обязательном порядке:

• при смене собственника, руководителя организации и материально ответственных лиц;

• перед составлением годовой отчетности;

• при обнаружении фактов хищений и злоупотреблений, а также потерь имущества в результате стихийных бедствий;

• при ликвидации организации;

• по требованию судебных и контролирующих органов.

Инвентаризации бывают следующих видов:

 полная, которой охватываются все имущество как данной организации, так и принятое ею на ответственное хранение и в переработку, а также обязательства организации; она проводится перед составлением годовой отчетности;

• частичная, которой охватываются отдельные виды имущества;

• сплошная, при которой проверяется все наличное имущество у материально ответственного лица;

 выборочная, при которой проверяются только некоторые виды товарно-материальных ценностей;

 плановая, проводимая по плану, и внеплановая, осуществляемая по разным сигналам о злоупотреблениях, по инициативе администрации предприятия, по требованию следственных и контрольных органов, при смене материально ответственных лиц, после стихийных бедствий.

Выделяют еще и такие виды инвентаризаций, как перманентная (непрерывная) (проводится по определенным датам), повторная (при нарушении обязательных правил проведения инвентаризации), контролъно-перепроверочная (осуществляется в период инвентаризации и охватывает не менее 10 % проверенного имущества по требованию руководителя в связи с допущенными недостатками в работе комиссии).

В состав постоянно действующих инвентаризационных комиссий включаются: представитель руководства организации, главный бухгалтер, руководители подразделений, главные специалисты, представители службы внутреннего аудита. В состав инвентаризационных комиссий, работающих под руководством постоянно действующих, включаются не менее трех человек: материально ответственное лицо, бухгалтер, специалист от администрации организации в зависимости от специфики проверяемых товарно-материальных ценностей и другие лица.

Работу инвентаризационной комиссии условно подразделяют на три этапа.

На первом (подготовительном) этапе изучается инвентаризируемый объект, пломбируются помещения хранения материальных ценностей, проверяется правильность весоизмерительных приборов, материально ответственные лица дают расписку о том, что все приходные и расходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, не имеются неоприходованные ценности, а все выбывшие списаны в расход.

На втором (основном) этапе производится снятие натуральных остатков, т. е. пересчет, взвешивание, измерение и подобное, и запись их в инвентаризационную ведомость, которая по существу является первичным документом как накладная, акт и т. п. Эти ведомости нумеруются, и в конце каждой страницы записывается (цифрами и прописью) общий итог натуральных единиц, заверенный подписями всех участников инвентаризации. Незаполненные строки прочеркиваются, допущенные ошибки исправляются корректурным способом, удостоверенным также подписями всех участников инвентаризации и дополнительно материально ответственным лицом. В конце инвентаризационной описи материально ответственное лицо удостоверяет своей подписью (дает как бы расписку), что у него нет претензий к комиссии, все предъявленные его ценности проверены в его присутствии и правильно, перечисленное в описи имущество принято на ответственное хранение.

На третьем (заключительном) этапе инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию, где производится сверка данных описи с учетными данными. При наличии расхождений составляется сличительная ведомость, в которой в натуральном и денежном измерителе показаны их отклонения по каждой позиции, раздельно недостача и излишек (в количестве и сумме). На эти отклонения материально-ответственное лицо дает письменное объяснение, инвентаризационная комиссия составляет протокол с подробным изложением причин образования отклонений и предложениями их устранения, в том числе и в отношении виновных лиц недостач и потерь.

После рассмотрения и утверждения этих документов руководителем организации в соответствии с действующим законодательством отражаются в бухгалтерском учете результаты инвентаризации. Излишки имущества (включая денежные средства) оприходуются по дебету соответствующих счетов (01, 10, 50, 51…) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Недостачи имущества в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, т. е. в дебет счетов 20, 44.

Недостачи имущества сверх норм естественной убыли, образовавшиеся по вине конкретных лиц, должны быть возмещены ими и записываются в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчет по возмещению ущерба» и кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества». На этот счет вначале до выяснения причин и виновных списывается вся недостача имущества (Д-т счета 94 К-т счетов 01, 10, 50…).

Если судом не признаны виновники, то такая недостача уменьшает доходы организации и записывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счета 94.

Если имелось превышение розничных цен над учетными по недостающим ценностям по виновным лицам, то разница взыскивается за счет этих лиц.

В порядке исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы , если она произошла у одного проверяемого лица, за один проверяемый период, одного наименования ценностей в одинаковом количестве и одинаковой цене. Возможны при этом исключения: если были разные цены и стоимость недостающих ценностей превышает стоимость излишних, то эта разница взыскивается с виновных лиц.

Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности списывается за счет финансового результата (Д-т счета 91 К-т счета 76), а аналогичного порядка кредиторская задолженность – наоборот (Д-т счета 76 К-т счета 91).

Таким образом, посредством инвентаризации (вторым после документации приемом (способом) первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности) приводятся данные бухгалтерского учета в соответствии с реальным наличием имущества.

Контрольные вопросы

1. Как определяются понятия документации и инвентаризации как основных элементов первичного учета и каково их место в системе бухгалтерского учета?

2. Каковы сущность и назначение первичного учетного документа?

3. Каковы обязательные реквизиты первичного учетного документа, порядок их заполнения?

4. Каковы классификационные признаки первичных учетных документов?

5. Какие документы выделяются по признаку назначения и какова их краткая характеристика?

6. Какие документы выделяются по признаку их характера (содержания) и какова их краткая характеристика?

7. Какие вы знаете примеры выделения документов по другим признакам?

8. Каковы сущность и роль документооборота в системе экономического управления организации?

9. Каковы основные этапы документооборота и какова их краткая характеристика?

10. В чем заключается сущность инвентаризации, каковы ее роль и место в бухгалтерском учете?

11. Каковы цель и задачи инвентаризации?

12. Какие вы знаете виды инвентаризации?

13. Каковы этапы и порядок проведения инвентаризации?

14. В каких случаях проведение инвентаризации обязательно?

15. Каков порядок оформления результатов инвентаризации?

16. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете результатов инвентаризации?