Теория – это система основных идей в определенной отрасли знаний или форма научных знаний о закономерностях и существенных связях действительности. Бухгалтерский учет занимает важное место в теории и практике экономики. Однако нельзя не согласиться в В.Ф. Палием, отмечающим, что «состояние теории бухгалтерского учета вызывает растущее неудовлетворение современников – как ученых, так и практиков». «Преподавание ныне теории бухгалтерского учета преимущественно объясняет технику учета: двойную запись на счетах, документацию, формы учета и т. п. Сущность и содержание бухгалтерского учета почти не рассматриваются». [35, с. 9, 10].
Поэтому в нашем учебнике первые три главы посвящены сущности бухгалтерского учета, его объекта, предмета, метода, методологии и методики, его цель и место в системе экономического управления. В остальных главах рассматривались обязательные вопросы учебной программы «Теория бухгалтерского учета» на базе этих теоретических основ. Например, тема «Стоимостное измерение» дополнена «методологическими основами отражения его в учете хозяйственных операций».
Вместе с тем проведенное исследование позволило выявить наиболее общие причины отставания развития теории бухгалтерского учета от современных потребностей практики управления хозяйственной деятельностью и попытаться наметить основные пути их преодоления.
Одной из таких причин является недостаточно диалектический подход к решению теоретических проблем, в какой-то мере зауженность, «цеховая замкнутость» и в связи с этим нереальное «возвеличивание» бухгалтерского учета как одной специализированной функции над всеми другими функциями хозяйственного управления.
Вся жизнедеятельность людей на планете, в отдельной стране и в отдельной организации взаимосвязана как внутри своей системы, так и со внешней средой. Чтобы эффективно управлять всеми этими связями и взаимодействиями, человечество выработало разные системы управления по объектам, методам, уровням и другим элементам управляющего и управляемого механизма. В этой сложной системе определено место и роль учету как функции отражения фактического состояния и фактических результатов действия своего объекта управления, и не более. За другими управляющими функциями закреплены также простые несложные действия, чтобы они могли полностью и реально реализовать свое специализированное назначение. Все они должны быть четко взаимоувязаны в едином механизме управления, чтобы осуществлять эффективное управление объектом в целом.
Вот это первоначальное теоретико-методологическое положение должно быть фундаментальной основой разработки теории отдельных функций управления, в том числе и учета.
В зависимости от различия в специфике объекта управления, его уровня и цели управления выделяются более частные виды управляющих функций, в том числе и учета, со своими более частными теоретико-методологическими положениями, соответствующие своему объекту и уровню управления.
В первых главах учебника показан такой дедуктивный подход к раскрытию теории бухгалтерского учета на мирохозяйственном уровне управления. Заметим, что в жизни все управляется: ставится определенная цель, разрабатывается программа или план достижения этой цели, учитывается фактическое выполнение программ, анализируются возникающие отклонения от программы, вырабатываются варианты решений по достижению намеченной цели и исполняются лучшие из них. Другой вопрос, хорошо или плохо управляются разные объекты жизнедеятельности людей. Это уже зависит от многих разных факторов как внутри, так и вне данной системы управления.
В результате многолетнего исследования было установлено, что объектом бухгалтерского учета являются стоимостные (экономические) процессы хозяйственной деятельности, а его предметом – фактическая их величина.
В связи с этим было предложено, согласно международному принципу «Примат содержания перед формой», переименовать бухгалтерский учет (с дословным переводом – «книгодержательный» учет) в стоимостный учет. А если основой, сердцевиной понятия «финансы» является стоимость, то его можно назвать финансовым учетом без приставки «бухгалтерский», как это название уже присутствует в МСФО (без добавки «бухгалтерский»). Воспринимается это вначале без привычки, настороженно, хотя во всех учебниках по теории бухгалтерского учета излагаются стоимостные объекты учета, а не натуральные, социальные и другие процессы хозяйственной деятельности.
Из попыток раскрыть реальный объект бухгалтерского учета более удачной была попытка Я.В. Соколова, который «факт хозяйственной жизни» расчленил на несколько слоев, в том числе и финансовый, т. е. стоимостной. Его заслуга и в определении предмета, правда, хозяйственного учета, а не бухгалтерского учета, который сам является фактом хозяйственной жизни [50, с. 85–120]. Заметим также, что здесь им упоминается и экономический анализ, который, по его мнению, «должен рассматриваться как составная часть всей системы бухгалтерского учета», и этот анализ присутствует в его определении бухгалтерского учета [50, с. 15]. Он более подробно рассмотрен Я.В. Соколовым у чебном пособии «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» (2010 г.). Аналогичного мнения и В.Ф. Палей, кторый заявил: «В моих прежних публикациях неоднократно подчеркивалось: “Учет – это прежде всего анализ”» [35, с. 8].
В этих утверждениях просматривается смешение значений функции анализа, во-первых как общенаучного метода познания. «Например, классификация счетов бухгалтерского учета требует качественного анализа отражения хозяйственных ситуаций, явлений и фактов. Качественный анализ лежит в основе построения плана счетов бухгалтерского учета, структуры калькуляции и себестоимости балансовых построений, оценки и т. п.» [35, с. 8]; во-вторых, как широкого поняти я метода разложения целого на части в данном примере объектов синтетических счетов на детальные объекты аналитических счетов. Но эти детализированные объекты остаются по-прежнему объектом экономического анализа, они не подменяют сам анализ, наоборот, позволяют ему вскрывать более глубинные первопричины (факторы) их изменения и влияния на финансовые результаты в ходе свершения хозяйственных операций; в-третьих, как практической функции анализа в системе управления экономическими процессами в хозяйственной деятельности. Этот экономический анализ имеет свой предмет, метод, методологию, методики, цель и задачи, которые в совокупности обеспечили ему определенное место в управляющей подсистеме и выполнение там соответствующей ему роль.
Исходя из изложенных в данной работе основных теоретических положений учета в целом и бухгалтерского учета в частности, логично была дана классификация хозяйственного учета, которая позволила увидеть разные виды учета, их место и роль в системе управления хозяйственной деятельностью, в которой предварительно было выделено и обосновано пять основных процессов, тесно взаимосвязанных, но действующих по своим законам (функциональные, натуральные, экономические, социальные и экологические). Перечисленные там виды учета имеют свои объекты, целенаправленные предметы, методы, методики и другие элементы теории, дающие им относительно самостоятельное существование.
В данном учебнике (гл. 2) уделено много внимания вопросу деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет. Финансовый учет – это и есть бухгалтерский учет в нынешнем его состоянии, т. е. стоимостный учет. Его результаты также используются в управлении финансами предприятия. Искусственное исключение из его объекта себестоимости, которая относится к так называемому управленческому учету, лишает его основных факторов формирования прибыли, а отсюда и его реальной ценности.
Управленческий учет неправомерно подменяет всю систему экономического управления (больше оперативного), включая кроме учета и другие управляющие функции: нормирование, планирование, анализ и контроль.
Наиболее сложной проблемой остается стоимостное измерение объекта бухгалтерского учета, т. е. измерение реальной величины стоимости хозяйственных средств (имущества) и ее приращение (так называемой добавленной стоимости) в процессе хозяйственной деятельности в широком ее смысле. В нашем учебнике ей посвящена специальная глава 7, в которой отмечено, что наиболее полно объясняет явления и отношения современной рыночной экономики Трудовая теория стоимости [29].
Современный уровень развития общества показывает все большее усложнение экономической сферы жизнедеятельности людей. Растет число факторов, влияющих на формирование стоимости, как реально действующих в связи с усложнением и глобализацией мировой экономики, так и сознательно фальсифицирующих величину стоимости. Поэтому нужны глубокие фундаментальные системно-комплексные исследования категории «стоимости», ее сущности, факторов, ее образующих, механизма формирования ее показателей и других объективных и субъективных ее элементов в современных товарно-денежных отношениях. Отрицать стоимость нереально, так как она объективно существует и учитывается в форме денежной оценки, а цена – есть денежное выражение стоимости. Встречаются и другие понимания стоимости. Например, В.Ф. Палей на международной научной конференции «Проблемы развития теории бухгалтерского учета, анализа и контроля», которая состоялась в Бресте 10,11 сентября 2004 г., сказал: «Если уже говорить о том, что мы учитываем в учете, то мы учитываем ценовые характеристики, но не стоимостные. Стоимостные – это жаргон» [43, с. 46]. Я.В. Соколов, рассматривая оценки в счетоводстве и счетоведении, пояснил, что «Оценка есть способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный» [50, с. 197].
Далее попытаемся взглянуть еще на одно весьма актуальное направление перспективного развития бухгалтерского учета в органическом комплексе всей системы управления хозяйственной деятельностью, решение которой будет способствовать реальному повышению эффективности управления предприятием.
Быстро развивающиеся современные информационные технологии, широкая компьютеризация машинной обработки информации образуют сегодня реальные условия для создания управляющих комплексов типа автоматизированных систем управления (АСУ), которые создавались и совершенствовались активно во второй половине прошлого века в СССР. В их основе был кибернетический подход, который схематически в общем виде выглядел как «черный ящик» с входом (поступающей первичной информацией) и выходом (результативной информации для удовлетворения потребностей ее пользователей).
Бир Стаффорд в своей книге «Кибернетика и управление производством» указывал, что: «“Черный ящик”, являющийся удовлетворительной моделью кибернетической системы, должен содержать такое количество информации, которое было бы способно отразить разнообразие системы» [52, с. 74].
С.А. Думлер в своей работе «Управление производством и кибернетика» пояснял: «С кибернетических позиций управление – это выдача командной информации на основании решений, полученных путем переработки поступающей информации» [17, с. 16].
В эти же годы в связи с внедрением статистико-математических методов и электронно-вычислительной техники в плановую и учетно-статистическую практику в ГДР (Германской Демократической Республике) начали создавать «Единую систему учета и статистики», в основе которой был принцип: «Одно и то же экономическое явление учитывать лишь один раз и обрабатывать данные таким образом, чтобы были удовлетворены все потребности в них» [18, с. 15].
Для того чтобы «черный ящик» стал «светлым» и эффективно работал на удовлетворение многогранных потребностей управления как его внутренних, так и внешних пользователей выходной информацией, необходимо иметь в этом «ящике» четкие программы всех управляющих функций, в том числе и бухгалтерского учета. Эти программы включают методики этих функций, построенные на методологических принципах, вытекающих из теоретических основ (сущности функции, ее объект, предмет, цель, место и роль в данной системе управления).
Рассмотренные в данной работе теоретические, методологические и методические основы бухгалтерского учета позволяют ему войти в содержание таких программ, соответствующих разным видам управления на микроэкономическом уровне.
У бухгалтерского учета (точнее стоимостного или финансового учета) будет своя Программа машинной обработки поступающей первичной информации с целью отражения полной и достоверной информации о фактической стоимости хозяйственных средств и их источников и о фактических финансовых результатах хозяйственной деятельности (прибыли или убытка) в течение отчетного периода и за год. Эта выходная стоимостная информация используется внутренними потребителями для внутреннего экономического управления и внешними – для управления по достижению своих целей (интересов). Данная информация подвергается воздействию другой управляющей функции – экономическому анализу, позволяющему выработать варианты управленческих решений. Такой анализ на основе этой учетной информации и плановой (базовой) устанавливает возникшие отклонения, выявляет факторы и первопричины образования этих отклонений, дает оценку движения к заранее намеченной цели и предложения по достижению этой цели. Поэтому «черный ящик» дополняется Программой анализа, включающей его методики, а также плановой (базовой) Программой движения к конечной цели. Все эти три программы вместе еще с Программой выбора и исполнения оптимального варианта управленческого решения образуют систему управления определенным экономическим объектом (например, себестоимостью или отдельно затратами материальных и трудовых ресурсов по их элементам, реализацией продукции, прибылью, финансовыми обязательствами и т. п.) на определенном уровне управления (бригаде, участке, цехе, производстве, организации).
У налогового учета будет также самостоятельная Программа машинной обработки той же первичной информации, но с целью формирования налоговой базы и методики исчисления суммы всех налогов и сборов. Ее создают и совершенствуют специалисты налоговых служб. Они же следят за ее работой и получают свою выходную информацию.
У статистического учета будет аналогичное положение с целью формирования статистической отчетности со своими показателями. Специалисты статистического учета создают свою Программу, следят за ее работой и получают свою выходную информацию в виде статистической отчетности.
У натурального учета (названного по признаку использования натуральных измерителей), который сейчас ведут диспетчерские службы, имеется своя Программа, обеспечивающая производство продукции в натурально-естественной форме.
Такой комплексный подход к машинной обработке одной и той же первичной входной информации по программам разных видов учета (также и других управляющих функций) позволит оперативно и полно удовлетворять потребности разных пользователей в разной выходной информации. Здесь заложен принцип одного органа в разработке Программы в соответствии со своими целями (интересами), в слежении за работой этой Программы, ее корректировки в необходимых случаях и получении результативной выходной информации этим же органом. Такой подход заинтересовывает пользователя выходной информацией в ее рациональном объеме и полезной структуре, упрощении методики учета и сокращении ее трудоемкости, так как он один создатель Программы, руководитель ее выполнения и получатель ее результатов.