3.1. Метод бухгалтерского учета
Метод как широкое понятие в переводе с греческого означает способ исследования явлений природы и общества или определяющий подход к их изучению. В науке и практике это понятие матода используется в нескольких значениях. Самым общим методом исследования наиболее общих законов развития природы, общества и мышления считается диалектический метод, признающий всеобщую связь объектов и явлений, их движение и развитие, источником их развития – закон единства и борьбы противоположностей, а также законы перехода количественных изменений в качественные, отрицание отрицания. Противоположным этому методу считается метафизика.
Для изучения специфических свойств или законов действия разных объектов существуют специальные методы конкретных наук, в том числе и бухгалтерского учета.
Широко применяется понятие метода и в смысле конкретного приема расчета или исчисление какого-либо показателя. Например, метод расчета производительности труда рабочих или другой пример конкретного метода в бухгалтерском учете – метод двойной записи на синтетических счетах для отражения изменения стоимости в результате совершения хозяйственной операции.
Исходя из вышерассмотренного понятия метода и ранее исследованных сущности, объекта и предмета бухгалтерского учета, можно определить метод бухгалтерского учета как способ отражения полного формирования фактической стоимости хозяйственных средств и их источников образования, а также ее изменение в результате хозяйственной деятельности в денежном измерителе. Он требует отражения стоимости всех произведенных затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов без ограничений.
3.2. Методология бухгалтерского учета
Понятие «методология» трактуется философией в нескольких значениях. Одно из них как учение о принципах построения научного познания объектов и явлений больше подходит к бухгалтерскому учету, экономическому анализу, статистике и другим прикладным наукам.
Методология бухгалтерского учета это совокупность основных принципов (правил) построения методик бухгалтерского учета, выполнение которых обеспечивает достижение его основной цели.
Фактической экономической информацией, создаваемой бухгалтерским учетом, пользуются многие потребители, как внутренние, так и внешние. Чтобы обеспечить их потребности в этой информации, методики бухгалтерского учета должны строиться по принципам, учитывающим отечественные научно-практические достижения в этой области, действующее законодательство своей страны и принципиальные положения, содержащиеся в Международных стандартах финансовой отчетности.
К числу таких основополагающих принципов построения методик бухгалтерского учета относятся:
• ведение бухгалтерского учета в денежном измерителе для отражения формирования фактической величины стоимости хозяйственных средств и их источников, их состояния и изменения в результате хозяйственных операций на бухгалтерских счетах;
• полное отражение всех фактически совершившихся хозяйственных операций, вызывающих изменения стоимости хозяйственных средств и их источников;
• балансовое обобщение результатов бухгалтерского учета.
Кроме этих, в специальной литературе и МСФО рекомендуется еще ряд других принципов ведения бухгалтерского учета. Например, принцип полноты бухгалтерского учета, требующий ведения бухгалтерского учета непрерывно с момента организации субъекта хозяйствования до ее ликвидации без пропуска ни одной хозяйственной операции. Принцип своевременности требует своевременного отражения в учете и отчетности фактически свершившихся хозяйственных операций. Принцип приоритета содержания перед формой ориентирует отражение в бухгалтерском учете фактических хозяйственных операций прежде всего по их экономическому содержанию, а не по правовой форме. Перечисляются и другие принципы, которые по существу находят отражение в вышеназванных принципах или не определяют методику бухгалтерского учета и сами не зависят от ведения бухгалтерского учета [24, с. 95–99].
3.3. Методика бухгалтерского учета
Метод бухгалтерского учета реализуется через методику бухгалтерского учета, которая представляет собой упорядоченную совокупность логически последовательных этапов (стадий) и приемов (частных методов) в технологии формирования фактической величины стоимости хозяйственных средств и их источников в процессе хозяйственной деятельности (совершении хозяйственных операций).
Основными стадиями бухгалтерской технологии отражения формирования фактической стоимости хозяйственных средств и их источников являются:
бухгалтерская регистрация фактического, реального состояния и изменения хозяйственного объекта как носителя стоимости, т. е. его фиксация путем записывания или путем использования разных технических методов запоминания фактически свершившихся хозяйственных операций. Эта стадия в ряде учебников по бухгалтерскому учету называется слишком упрощенно и не совсем реально – как «наблюдение»;
стоимостное измерение, т. е. измерение фактической величины стоимости в хозяйственных объектах в результате свершения хозяйственных процессов;
бухгалтерская технология отражения формирования и изменения фактической стоимости в процессе хозяйственной деятельности, называемая в тех же учебниках так же неточно – словом «регистрация»;
бухгалтерское обобщение учетной фактической экономической (стоимостной) информации путем ее группировки по видам хозяйственных средств (имущества) и их источников образования на определенную дату в бухгалтерском балансе, а также группировки ее в интересах потребителей в разных формах бухгалтерской отчетности.
Далее рассмотрим приемы (или частные специальные методы), используемые на вышеперечисленных стадиях реализации методики бухгалтерского учета. В учебной литературе по теории бухгалтерского учета они называются элементами метода бухгалтерского учета. Понятие методики бухгалтерского учета (или Положения бухгалтерского учета в нормативных документах) более цельное, структурно выдержанное и широко используется в диссертационных материалах как весомый результат проведенных научных исследований.
Первая стадия методики бухгалтерского учета – бухгалтерская регистрация осуществляется такими приемами, как документация и инвентаризация.
Все хозяйственные операции, вызывающие изменение стоимости хозяйственных средств (имущества) и их источников (или капитала) обязательно документируются, т. е. оформляются документом, свидетельствующим в письменной форме на бумаге или в иной форме на других носителях информации о факте совершенной хозяйственной операции. Эту стадию или этап методики бухгалтерского учета называют первичным учетом.
Однако в документах могут быть допущены ошибки, неточности или преднамеренные искажения реальных фактов, могут быть усушка, утруска и другие потери, вызванные естественной убылью, растратами, хищениями и стихийными бедствиями, а также возможны потери и самих документов. Поэтому вторым приемом отражения реального факта происшедших изменений в составе хозяйственных средств и их источников является инвентаризация как способ проверки фактического их состояния и соответствия этого фактического наличия данным бухгалтерского учета.
Вторая стадия реализации методики бухгалтерского учета – стоимостное измерение хозяйственного объекта осуществляется с помощью таких приемов, как денежная оценка и калькулирование себестоимости в хозяйственных объектах.
Необходимость использования этих приемов вызывается тем, что стоимость непосредственно не проявляется в хозяйственных операциях. Как правило, в первичных документах отражается хозяйственная операция в натуральных или трудовых измерителях для количественного выражения результатов натуральных процессов в хозяйственной деятельности по созданию конкретных продуктов труда (изделий, работ, услуг), но в этих конкретных видах продукции, в том числе и в движении конкретных материальных и трудовых ресурсов по созданию этой продукции, содержатся и затраты абстрактного живого и овеществленного труда, т. е. стоимость. Для ее отражения используется цена как денежное выражение стоимости, содержащейся в натуральной единице продукта труда. Умножением цены на количество натуральных единиц приобретенных материалов или созданной продукции рассчитывается величина их стоимости в результате данной хозяйственной операции. Аналогично определяется стоимость и других хозяйственных объектов, например использования трудовых ресурсов путем умножения часовой тарифной ставки в денежном выражении на количество отработанного времени в часах.
Цена готовой продукции выражает всю его стоимость как совокупность непосредственных затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов (т. е. фактическую себестоимость этой продукции) и добавленную стоимость (т. е. прибыль). В рыночных условиях цена как денежное выражение общественно необходимых затрат труда под влиянием разных факторов изменяется. Она может оказаться и выше и ниже индивидуальных затрат труда в денежном выражении, т. е. фактической себестоимости продукции конкретного производителя. Чтобы видеть эти отклонения (прибыль или убыток) по конкретным видам продукции, используется прием, или частный метод, калькулирования для определения (или вычисления) фактической себестоимости натуральной единицы произведенной продукции (изделий, работ, услуг).
Наряду с этим метод калькулирования используется и для определения стоимости единицы заготовленного сырья и материалов, в общественном питании – для установления первоначальной цены приготовленных блюд питания, включающей как фактическую себестоимость, так и определенную прибыль.
Через денежную оценку и калькулирование себестоимости в бухгалтерском учете выражается его объект, т. е. стоимость хозяйственных средств и их источников, а также прибыль или убыток, например в белорусских рублях.
Третья стадия методики бухгалтерского учета, обеспечивающая бухгалтерскую технологию отражения формирования и движения стоимости , реализуется с помощью таких приемов, как система счетов бухгалтерского учета и метод двойной записи.
Для отражения состояния и изменения стоимости хозяйственных средств и их источников, а также для выявления результатов экономических процессов в бухгалтерском учете применяются специальные бухгалтерские счета. Они представляют собой вид таблицы, одна часть (или сторона) которой отражает остаток (сальдо) и увеличение стоимости хозяйственных средств и их источников, а другая, наоборот, – их уменьшение. Условно эти части, или стороны, таблицы названы: левая – Дебетом, а правая – Кредитом. Как эти счета называются, как на них производятся записи хозяйственных операций, а также другие, связанные с ними вопросы, в том числе и двойная запись, рассматривается в гл. 5.
Стоимость хозяйственных средств и их источников после осуществления хозяйственной операции изменяется. Эти изменения стоимости носят устойчивый характер, выражая экономическую закономерность на микроуровне типа устойчивых причинно-следственных связей. Например, совершена хозяйственная операция: получение в кассу определенной суммы денег с расчетного счета в банке. Происходят одновременно два их изменения: увеличивается сумма денег в кассе и уменьшается сумма денег на расчетном счете на одну и ту же величину. Или осуществлена другая хозяйственная операция: от поставщика получены еще не оплаченные материалы. Она вызовет увеличение стоимости материалов и увеличение задолженности поставщику как источника этих материалов на одинаковую величину стоимости.
Двойная запись осуществляется с помощью бухгалтерской проводки, указывающей в дебет и кредит каких счетов следует записать одну и ту же сумму.
Четвертая стадия методики бухгалтерского учета – бухгалтерское обобщение. Оно осуществляется с помощью таких приемов, как бухгалтерский баланс, его расшифровки в приложении к балансу и самостоятельных отчетов о прибылях и убытках, движении (изменении) отдельных активов и пассивов. Сущность бухгалтерского обобщения экономической информации (например, в балансе) вытекает, во-первых, из двоякого выражения одной и той же стоимости хозяйственных средств (капитала) по их видам и их источникам и, во-вторых, из метода двойной записи стоимости всех хозяйственных операций в одной и той же сумме по дебету одних счетов и кредиту других счетов.
3.4. Определение бухгалтерского учета
Рассмотрение теоретико-методологической базы бухгалтерского учета как практической функции экономического управления позволяет дать ему следующее определение.
Бухгалтерский учет – это система формирования информации о фактических результатах стоимостных (экономических) процессов в хозяйственной деятельности и о фактическом наличии и изменении стоимости хозяйственных средств и их источников путем непрерывного документального их отражения на взаимосвязанных счетах в денежном измерителе.
Для сравнения приведены определения бухгалтерского учета, сформулированные другими авторами в аналогичной литературе.
С.И. Шульман: «Бухгалтерский учет – это научно обоснованная система сплошного, непрерывного и документального наблюдения, измерения и отражения в денежном измерителе деятельности предприятия, организации, учреждения и их объединений»[10, с. 14].
И.Н. Белый: «Бухгалтерский учет представляет собой систему непрерывного и сплошного документального отражения информации о состоянии и движении имущества предприятий (учреждений) методом двойной записи средств и источников в их денежном выражении» [4, с. 10].
П.Я. Папковская: «Бухгалтерский учет представляет собой систему сплошного, непрерывного взаимосвязанного документального отражения информации о деятельности организаций, ее обработки, обобщения и представления соответствующим пользователям для обоснования и принятия решений» [39, с. 11].
Д.А. Панков: «Бухгалтерский учет – это особая информационная система, которая при помощи комплекса специальных методов придает (формирует, определяет, устанавливает) справедливую (фактическую) стоимость активов, обязательств, капиталов на определенную дату и доходов, расходов и финансовых результатов за определенный отчетный период» [38, с. 136].
Я.В. Соколов: «Бухгалтерский учет (счетоводство) – это практически организованный процесс наблюдения, регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи данных о фактах хозяйственной жизни» [50, с. 15].
Ю.А. Бабаев: «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, выражающихся в сплошном, непрерывном документальном отражении всех хозяйственных операций» [3, с. 8].
Примерно аналогичные определения бухгалтерского учета содержатся и в других учебных изданиях по теории бухгалтерского учета.
3.5. Цель и задачи бухгалтерского учета
Рассмотрение и обоснование сущности бухгалтерского учета как одного из видов хозяйственного учета, его объекта и предмета, места и роли в системе экономического управления, его метода, методологии и методик позволяет определить цель и задачи бухгалтерского учета.
Целью бухгалтерского учета является полное и достоверное отражение фактических стоимостных (экономических) результатов (доходов и расходов, прибыли или убытка) в хозяйственной деятельности и фактической величины стоимости хозяйственных средств (имущества) и их источников образования в денежном измерителе (т. е. капитала).
Достижение этой цели обеспечивается решением частных задач , вытекающих из требований теоретико-методологической базы бухгалтерского учета:
• обязательная документация, инвентаризация и другие способы и методы бухгалтерского учета, обеспечивающие реальное отражение финансовых результатов всех свершившихся хозяйственных операций;
• обеспечение сохранности капитала (в денежном измерителе) и отражение его фактического состояния и изменения;
• правильное измерение стоимости в объектах бухгалтерского учета;
• четкое выполнение всех этапов учетной технологии в регистрах бухгалтерского учета;
• своевременное отражение результатов хозяйственных операций и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности для внутренних и внешних пользователей бухгалтерской информацией.
Эти частные задачи раскрывают наиболее эффективные пути и методы достижения основной цели бухгалтерского учета. Поэтому неправомерно включать в задачи бухгалтерского учета контроль, анализ и другие функции системы экономического управления, которые в определенной мере используют бухгалтерскую информацию.
В Законе Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» сформулированы следующие основные задачи бухгалтерского учета и отчетности:
• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, полученных доходах и понесенных расходах;
• обеспечение внутренних и внешних пользователей своевременной информацией о наличии и движении имущества и обязательств, а также об использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление резервов ее финансовой устойчивости.
Следует заметить, что третья задача решается вместе с функцией анализа, особенно выявление резервов.
Аналогичные задачи бухгалтерского учета содержатся в российском законодательстве и учебной литературе российских авторов [24, с. 82–83; 3, с. 11–12 и др.].
Контрольные вопросы
1. Каково философское и практическое понимание метода (в широком и узком смысле слова)?
2. Какова сущность метода бухгалтерского учета как практической функции управления и как определяется его понятие?
3. Как определяется методика бухгалтерского учета и каковы ее основные элементы (стадии)?
4. Как характеризуются стадии «бухгалтерская регистрация» и «стоимостное измерение» объекта бухгалтерского учета?
5. Какова краткая характеристика стадии «бухгалтерская технология формирования фактической стоимости объекта»?
6. Как характеризуется стадия «бухгалтерское обобщение учетной информации»?
7. Как определяется методология бухгалтерского учета и какого ее содержание?
8. Каковы цель и задачи бухгалтерского учета?
9. Как определяется понятие «бухгалтерский учет»?