Первые независимые аудиторы появились в XIX в. в акционерных компаниях Европы.
В России первые попытки создания института аудита были предприняты еще Петром I.
Плановая экономика бывшего СССР со сложившейся системой сквозного и всеобъемлющего государственного контроля не требовала института аудита как такового. Возникновение и развитие аудита предполагает прежде всего наличие рыночных отношений, отличительными чертами которых являются частная собственность, существование независимых предприятий с различными экономическими интересами.
В СССР господствовала государственная форма собственности, при которой отдельные предприятия не имели свободы действий и своих, отличных от государственных экономических интересов. Они представляли собой всего лишь составные части гигантской государственной корпорации, которая в директивном порядке определяла деятельность каждого из них. Задача этой системы контроля сводилась к установлению законности совершаемых операций и обеспечению сохранности государственной собственности.
С появлением первых ростков частной собственности (кооперативов и совместных предприятий) появляется необходимость в создании иной, отличной от госконтроля структуры, которая могла бы профессионально и независимо контролировать качество представляемой ими финансовой информации.
Для проверки финансово-хозяйственной отчетности совместных предприятий в 1987 г. Правительством СССР на базе одного из управлений Минфина СССР был организован «Инаудит» – первая в СССР профессиональная аудиторская фирма. При всей ее положительной роли в становлении аудита она имела ряд недостатков. Данная фирма не отвечала в полной мере одному из главных требований аудита – независимости выработки суждения, т. к. во многом ее деятельность определялась интересами государства.
Но по-настоящему смысл аудита узнали здесь совсем недавно – в 1990-е г г. Так, с 1991 г. аудит в обязательном порядке стал проводиться в банках, а 2 годами позже – в страховых организациях. Поскольку данные организации занимаются привлечением средств с обязательством их возврата и выплатой соответствующего дохода, возникает необходимость проверок того, каким образом эти средства используются, где они размещаются и будут ли организации в состоянии через определенное время гасить свои обязательства и выплачивать доход.
Для предприятий с участием иностранного капитала уже была установлена обязанность проводить ежегодные аудиторские проверки.
В декабре 1993 г. был издан Указ Президента РФ № 2263 «Об аудиторской деятельности в РФ». В Указе было дано понятие аудита как независимого вневедомственного финансового контроля.
Данным Указом лица, занимающиеся аудиторской деятельностью, обязывались пройти аттестацию и получить лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
Была образована Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ (Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ утверждено Распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. № 54-РП).
Однако Временные правила не в полной мере отражали сложившуюся ситуацию на рынке аудиторских услуг и по многим позициям не соответствовали действующему законодательству. Только в августе 2001 г. Государственной Думой был принят Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
Закон об аудите вводит новые понятия, элементы в систему регулирования аудита и является в значительно большей степени актом прямого действия, чем Временные правила.
Необходимо отметить, что начиная с 1995 г. осуществляется разработка Правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые служат методологическим обеспечением аудита.
Аудит – это лицензируемая предпринимательская деятельность аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, направленная на выражение мнения о достоверности финансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности для уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, представляемой организацией собственникам, а также другим юридическим, физическим лицам.
Следовательно:
1) единой целью проведения аудита является подтверждение достоверности отчетности, снижение риска использования ее в экономической деятельности;
2) едиными требованиями ведения аудита является наличие аттестатов и лицензий;
3) обязательным условием является то, что аудит проводится независимыми субъектами.
Под аудитом бухгалтерской отчетности в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности в РФ понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Необходимость аудита определяется следующими обстоятельствами:
1) бухгалтерская отчетность используется для принятия решений ее заинтересованными пользователями;
2) бухгалтерская отчетность может быть подтвержена искажениям из-за того, что применяются оценочные значения, по-разному трактуются факты хозяйственной деятельности, составители могут быть заинтересованы отразить те, а не иные данные;
3) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена заинтересованными пользователями из-за затрудненности доступа к учетной информации, а также сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.
Аудиторы и аудиторские фирмы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, а также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности.
Согласно определению проверка достоверности отчетности проводится независимым аудитором.
Независимость аудита определяется:
1) свободным выбором индивидуального аудитора (аудиторской фирмы) хозяйствующим субъектом;
2) договорными отношениями между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом, что позволяет аудитору свободно выбирать своего клиента и быть независимым от волеизъявления каких-либо государственных органов;
3) возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заключения до устранения выявленных недостатков;
4) невозможностью аудиторской проверки при родственных, деловых отношениях с клиентом, превышающих договорные отношения по поводу аудиторской деятельности;
5) запрещением индивидуальным аудиторам и аудиторским фирмам заниматься хозяйственной, коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и других услуг, разрешенных законодательством.
Необходимость аудита вызывается прежде всего требованиями реализации концепции по отчетности. Аудит в связи с этим выступает в качестве механизма контроля и тем самым способствует реализации концепции подотчетности.
Особое значение аудит имеет для получения уточненной информации, установления несоответствий в выдаваемых поощрениях. Этим аудит повышает качество принимаемых решений, эффективность рыночных операций, а также способствует лучшему использованию средств, находящихся в распоряжении предприятия.
Существуют обязательный и инициативный виды аудита. Понятие обязательного аудита определено в ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 г №"119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Обязательный аудит – это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Аудит проводится, если:
1) организация является открытым акционерным обществом; страховой компанией или обществом взаимного страхования; кредитной организацией; товарной или фондовой биржей; инвестиционным фондом; государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами; фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
2) за один год объем выручки организации, индивидуального предпринимателя, государственного унитарного предприятия, муниципального унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения от реализации продукции, превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ МРОТ. Обязательный аудит в отношении этих организаций
или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом (например, Федеральным законом от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О лизинге» установлено право лизингодателя назначать аудиторские проверки финансового состояния лизингополучателя в случае нарушения лизингополучателем своих обязательств по лизинговым платежам).
При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 %, аудиторская организация выбирается по итогам проведения открытого конкурса.
Инициативный аудит проводится по решению самого экономического субъекта, для чего заключается договор с аудиторской фирмой (индивидуальным аудитором), где оговариваются характер и масштабы проверки.
Выделяют внутренний и внешний аудит. Согласно правилам аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» (одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 27.04.1999 г., протокол № 3) внутренний аудит – это организованная система контроля за соблюдением порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. Действует в интересах руководства предприятия и его собственников. Руководство определяет то, как будет организована служба внутреннего аудита, каковы будут ее функции в зависимости от того, какова специфика деятельности предприятия, как организована система управления организацией, каковы показатели финансово-хозяйственной деятельности.
Внешний аудит проводится на договорной основе сторонней аудиторской фирмой с целью объективной оценки достоверности состояния учета и отчетности, подготовки рекомендаций по повышению эффективности его деятельности, налоговой оптимизации.
Управленческий аудит – это проверка организации и управления предприятием, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности.
Аудит финансовой отчетности и специальный аудит заключаются в проверке отчетности субъекта с целью выражения мнения о правильности ее составления в соответствии с установленными критериями и общепринятыми правилами бухгалтерского учета.
С точки зрения экономических субъектов выделяют:
1) общий аудит;
2) банковский аудит;
3) аудит страховых организаций;
4) аудит бирж;
5) аудит внебюджетных фондов;
6) аудит инвестиционных институтов.
Статьей 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлено, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Причем под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет внешним и внутренним пользователям на основании ее данных делать правильные выводы о результатах деятельности аудируемых лиц, их имущественном, финансовом положении, принимать на основании этих выводов соответствующие решения.
Следует отметить, что аудитор обязан высказать мнение не обо всех отклонениях финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта от действующего законодательства, а только об отклонениях, которые влияют или могут повлиять в будущем на достоверность финансовой отчетности.
Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 утверждено Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», где указано, что, несмотря на то что мнение аудиторской организации способствует большему доверию к финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемой организации, пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей успешной деятельности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства. Также аудитор не устанавливает, соблюдаются ли интересы собственников (акционеров, участников), эффективны ли какие-либо отдельные операции проверяемой организации.
Основная цель аудита может дополняться оговоренными в договоре с клиентом задачами выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, допущенных ошибок при исчислении налогов, разработкой предложений по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат.
Основная цель инициативного аудита – выявление недостатков в ведении бухгалтерского учета,
ошибок при составлении отчетности, налогообложении, проведение анализа финансового состояния организации. Чтобы достичь основной цели, аудитор должен составить мнение по следующим вопросам:
1) приемлема ли отчетность в общем, т. е. соответствует ли всем требованиям, предъявленным к ней, и не содержит ли искаженной информации;
2) обоснованно ли включены в отчетность указанные там суммы;
3) все ли суммы, которые должны найти отражение в отчетности, отражены в ней;
4) правильно ли оценены и подсчитаны статьи отчетности;
5) обоснованно ли отнесены суммы на те счета, на которых они записаны;
6) относятся ли операции к тому периоду, в котором были произведены;
7) соответствуют ли суммы хозяйственных операций данным, приведенным в журналах аналитического учета, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге;
8) полностью ли раскрыта информация, т. е. все ли статьи занесены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
При проведении аудита аудиторы решают ряд задач, а именно:
1) формулирование принципов подготовки плана, программы аудита;
2) организация составления плана и программы аудита;
3) формулирование принципов документирования аудита;
4) формулирование требований к форме, содержанию рабочей документации аудита;
5) определение порядка составления, хранения рабочей документации;
6) определение видов, источников, методов получения аудиторских доказательств;
7) выражение мнения по результатам проведенного аудита о достоверности отчетности субъекта в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказа в аудиторском заключении от выражения своего мнения.
Вопросы аттестации регулируются положениями Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ст. 15 «Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности» настоящего Закона), а также правилом (стандартом) аудиторской деятельности «образование аудитора», одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22 января 1998 г.
Законом определено, что аттестация на право осуществления аудиторской деятельности – это проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, которые успешно сдали экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Срок действия квалификационного аттестата аудитора не ограничен.
Чтобы быть допущенным к экзамену, претенденту необходимо иметь:
1) высшее экономическое, юридическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, экономическое и (или) юридическое образование, полученное в образовательном учреждении иностранного государства (при этом необходимо наличие свидетельства об эквивалентности данного диплома российскому диплому государственного образца о высшем экономическом, юридическом образовании);
2) стаж работы по экономической или юридической специальности не менее 3 лет.
Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов определяются уполномоченным федеральным органом.
Квалификационные экзамены проводятся 1 раз в месяц одновременно во всех учебно-методических центрах.
Квалификационные экзамены проводятся в течение 3 дней и состоят из тестирования и выполнения письменно-устной работы по экзаменационным билетам.
В настоящее время наиболее важные вопросы по порядку обучения и проведения экзаменов регулируются Временным положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 12 сентября 2002 г. № 93н).
Аудитору, имеющему квалификационный аттестат, необходимо в течение каждого календарного года проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом.
В ст. 16 Федерального закона «Основание и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора» приведены основания, по которым аттестат аннулируется. Это происходит в случаях:
1) если квалификационный аттестат аудитора получен с использованием подложных документов;
2) если вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;
3) если аудитором нарушаются требования закона о сохранении аудиторской тайны и независимости аудитора (аудиторской организации, индивидуального аудитора);
4) если аудиторское заключение было подписано аудитором без проведения аудиторской проверки;
5) если в течение 2 календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность;
6) если аудитор не проходит обязательное обучение по программам повышения квалификации. Решение об аннулировании аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом.
Данное решение можно обжаловать в суд в течение 3 месяцев со дня его получения. Если аттестат аннулирован по отдельным основаниям (например, по факту подписания заключения без проведения аудиторской проверки), то в течение последующих 3 лет лицо, чей аттестат был аннулирован, не может обращаться с заявлением о получении квалификационного аттестата вновь.
Вопросы лицензирования определены следующими нормативными документами:
1) Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;
2) Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ;
3) постановлением Правительства РФ № 190 от 29 марта 2002 г. «О лицензировании аудиторской деятельности».
Лицензирующим органом является Министерство финансов РФ. Срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности – 5 лет. По заявлению лицензия может продлеваться на 5 лет неограниченное количество раз.
Чтобы получить лицензию, необходимы:
1) наличие у индивидуального аудитора соответствующих профилю аудиторской проверки типов квалификационных аттестатов аудитора;
2) наличие в штате аудиторской организации не менее 5 аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора;
3) осуществление предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг;
4) соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимых проверок и обеспечение возможности проведения внешних проверок, качества их деятельности с предоставлением в установленном порядке всей необходимой для этого документации и информации в соответствии с законодательством РФ;
5) обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну;
6) предоставление проверяемым лицам информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки;
7) участие в обязательном аудите кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов не менее 2 аудиторов, имеющих соответствующие аттестаты;
8) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита кредитных организаций стажа аудиторской деятельности не менее 2 лет;
9) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита банковских групп и банковских холдингов стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не менее 2 лет. Для получения лицензии необходимо представить в лицензирующий орган:
1) заявление о выдаче лицензии с указанием:
а) фамилии, имени, отчества, местожительства, данных документа, удостоверяющего личность, – для индивидуального предпринимателя;
б) наименования, организационно-правовой формы и местонахождения – для юридического лица;
2) копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе с указанием ИНН;
3) документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора за рассмотрение лицензирующим органом заявления о выдаче лицензии;
4) копию свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя либо копию учредительных документов и копию свидетельства о государственной регистрации соискателя лицензии в качестве юридического лица;
5) копии всех имеющихся у соискателя лицензий квалификационных аттестатов аудитора;
6) сведения о фамилии, имени, отчестве руководителей организации, их заместителей и состоящих в штате организации аттестованных аудиторов;
7) сведения о фамилии, имени, отчестве, занимаемой должности, гражданстве и стране постоянного проживания руководителей организации, их заместителей, аттестованных аудиторов и иных штатных работников организации – при наличии в штате организации иностранных граждан и (или) не проживающих постоянно на территории РФ граждан РФ.
Лицензирующий орган принимает решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии в течение 60 дней со дня поступления заявления со всеми необходимыми документами.
Согласно ст. 18 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством РФ. В настоящее время уполномоченным федеральным органом (УФО) исполнительной власти является Министерство финансов РФ. Одной из основных функций уполномоченного федерального органа является аккредитация профессиональных аудиторских объединений.
Согласно ст. 20 «Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения» аккредитованным профессиональным аудиторским объединением является объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов, защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, осуществляющее систематический контроль за их соблюдением, получившее аккредитацию.
Профессиональное аудиторское объединение, членами которого являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций, вправе подать в уполномоченный федеральный орган заявление о своей аккредитации.
Под аккредитацией в уполномоченном федеральном органе понимают официальное признание и регистрацию этим органом профессиональных объединений.
Порядок получения аккредитации, отказа в выдаче и отзыва аккредитации, права и обязанности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений определяются самим уполномоченным федеральным органом.
Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют право:
1) участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой Министерством финансов РФ;
2) разрабатывать учебные программы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;
3) проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;
4) применять меры воздействия к виновным лицам по итогам проведенных проверок;
5) ходатайствовать перед Минфином РФ о приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора, лицензии в отношении своих членов;
6) обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию деятельности в области аудита;
7) содействовать развитию профессии аудитора, повышению эффективности аудиторской деятельности в РФ;
8) защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти РФ и субъектов РФ, судах и правоохранительных органах;
9) разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;
10) осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом. Аудиторская организация или индивидуальный аудитор исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений с момента аннулирования лицензии на право осуществления аудиторской деятельности без права повторного вступления в аккредитованные профессиональные аудиторские объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более 3 лет со дня аннулирования лицензии.
В настоящее время созданы и аккредитованы профессиональные аудиторские объединения: Аудиторская палата России (АПР), Институт профессиональных аудиторов (ИПА), общественная организация Российская коллегия аудиторов и др.
Государственное регулирование и контроль за аудиторской деятельностью, действующие в России, целесообразны на начальном этапе, в дальнейшем все большее значение должны приобретать профессиональные объединения аудиторов.
Поскольку к профессиональной подготовке аудитора предъявляются повышенные требования, существует регламентация образовательной подготовки аудитора, которая регулируется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Образование аудитора». Элементами образования аудитора являются базовое образование; практический опыт; специальное профессиональное образование; свободное владение деловым русским языком. Базовое образование включает в себя в соответствии с действующим законодательством:
1) высшее экономическое или юридическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию, либо полученное в учебном учреждении иностранного государства, дипломы которого имеют юридическую силу в РФ;
2) среднее специальное экономическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию. Практический опыт работы определяется стажем работы не менее 3 из последних 5 лет в качестве: руководителя, аудитора или специалиста аудиторской организации; бухгалтера; экономиста, ревизора; научного работника или преподавателя по экономическому профилю.
В стаж засчитывается работа на вышеуказанных должностях в штате организации по совместительству или в качестве индивидуального предпринимателя. Стаж работы по совместительству определяется с учетом фактически отработанного времени в пересчете на целые рабочие дни.
Специальное профессиональное образование включает обучение с отрывом или без отрыва от производства в определенных учебно-методических центрах и организациях по обучению и переподготовке аудиторов (УМЦ) и стажировку в аудиторской фирме. Перечень учебных дисциплин, программы и продолжительность по формам обучения утверждаются центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией (ЦАЛАК) Министерства финансов РФ и Центрального банка РФ.
Продолжительность специального профессионального образования определяется в зависимости от базового образования и практического опыта работы: для лиц, имеющих специальное бухгалтерское (финансовое) вузовское образование и опыт работы на руководящих или бухгалтерских должностях не менее 5 лет, – не менее 240 ч аудиторных занятий при очной форме обучения или не менее полугода очно-заочной формы обучения; для других категорий претендентов на аттестат аудитора – не менее 1 года очной или 3 лет очно-заочной формы обучения.
Изучение в установленном объеме учебных дисциплин завершается сдачей выпускных экзаменов по каждой дисциплине на русском языке в письменной форме по билетам, разрабатываемым УМЦ и утверждаемым ЦАЛАК.
Лицо, не сдавшее экзамен по какой-либо из дисциплин в течение трех раз, должно пройти повторный курс обучения по данной дисциплине в полном объеме.
Лицо, не сдавшее хотя бы 1 экзамен в течение года после окончания обучения, должно пройти повторный курс обучения и сдать экзамен по всем дисциплинам.
Лицо, сдавшее все выпускные экзамены в соответствии с установленной учебной программой, получает документ об этом по форме, установленной ЦАЛАК.
Завершающим этапом специального профессионального образования является прохождение стажировки в аудиторской фирме, имеющей государственную лицензию на право осуществления аудиторской деятельности.
Для руководства стажировкой по договору, заключенному УМЦ с аудиторской фирмой, назначается индивидуальный руководитель, имеющий стаж работы в качестве аттестованного аудитора не менее 3 лет. По окончании стажировки выдается документ о ее прохождении по форме, утвержденной ЦАЛАК.
Аттестация – проверка квалификации лиц, которые хотят заниматься аудиторской деятельностью. Выдается квалификационный аттестат аудитора без ограничения срока действия по направлениям:
1) аудит кредитных организаций;
2) страховой аудит;
3) аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
4) общий аудит, т. е. аудит прочих экономических субъектов.
В настоящее время разрабатываются документы, регулирующие вопросы аттестации аудиторов, которые будут проводить проверки отчетности на соответствие Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).
К лицам предъявляются следующие требования:
1) наличие документа о высшем экономическом или юридическом образовании, но такое образование должно быть получено в российских заведениях, имеющих государственную аккредитацию;
2) наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее 3 лет из последних 5 лет.
УФО разрабатывает дополнительные требования. Основания для аннулирования квалификационного аттестата:
1) установление факта получения аттестата с использованием подложных документов;
2) вступление в силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;
3) установление факта несоблюдения аудитором требований ст. 8 (аудиторской тайны) и ст. 12 (независимости аудитора) Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;
4) установление факта систематического нарушения аудитором требований законодательства или стандартов аудиторской деятельности;
5) установление факта подписания аудитором аудиторского заключения без проведения проверки (заведомо ложного заключения);
6) установление факта, что в течение 2 календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность;
7) нарушение аудитором требований о прохождении обучения.
Решения об аннулировании принимается УФО. Лицо может через суд обжаловать решение в течение 3 месяцев со дня вынесения решения, дня получения официального решения. Лицензирование осуществляется в соответствии с законодательством, требования разрабатываются УФО. Каждый аудитор, получив аттестата, обязан в течение каждого календарного года, начиная со следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программе повышения квалификации, разработанной и утвержденной ЦАЛАК, в УМЦ или иных организациях, определяемых ЦАЛАК и утверждаемых Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, в объеме не менее 40 ч. Подтверждением повышения квалификации аудитора является документ установленного образца. Претенденты на получение квалификационного аттестата аудитора представляют в Министерство финансов РФ через учебно-методические центры подготовки и переподготовки аудиторов следующие документы:
1) заявление в печатном виде о допуске к аттестации;
2) заверенную в установленном порядке копию диплома о высшем экономическом или юридическом образовании;
3) заверенную в установленном порядке копию трудовой книжки;
4) свидетельство Министерства образования РФ о признании эквивалентности иностранного документа об образовании;
5) копию платежного документа о внесении платы за проведение аттестации;
6) копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица по местожительству РФ. На основании полного комплекса документов УМЦ формируют списки групп претендентов на сдачу квалификационного экзамена в количестве не менее 10 и не более 20 человек.
Аудиторская организация – коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки иоказывающая сопутствующие аудиту услуги. Она осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии на условиях и в порядке, предусмотренном федеральным законом и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности.
Аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. Не менее 50 % кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане РФ, постоянно проживающие на территории РФ, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, – не менее 75 %.
При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе :
1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;
2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;
3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;
4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
а) непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
б) выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
5) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг и не противоречащие законодательству РФ и федеральному закону. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны :
1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ и федеральным законом;
2) представлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
3) передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;
4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;
5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг и не противоречащие законодательству РФ.
При аннулировании лицензии аудиторской организации на осуществление аудиторской деятельности эта аудиторская организация исключается из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членом которых она является, без права повторного вступления как в эти аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, так и в другие аккредитованные объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более 3 лет со дня аннулирования лицензии данной аудиторской организации.
Экономическая политика государства осуществляется с помощью финансово-кредитных рычагов. Одним из наиболее важных рычагов управления финансовой системы является финансовый контроль. На современном этапе организации финансовый контроль претерпевает серьезные изменения, возникает потребность в достоверной учетной и отчетной информации о деятельности хозяйствующих субъектов. Это связано с принципиально новым характером товарно-денежных отношений в современной России, появлением разнообразных форм собственности и нового для страны финансового рынка, что обусловливает необходимость использования различных методов контроля. В настоящее время действуют государственный, ведомственный и независимый аудиторский контроль. Каждый из них имеет свои цели, задачи, функции и методы.
В связи с этим возрастает роль независимого аудиторского контроля. В его основе лежит взаимная заинтересованность государства, администрации предприятий и их владельцев в получении достоверной учетной и отчетной информации.
Необходимость финансового контроля, его сущность и значение определяются Конституцией РФ. В настоящее время, когда Россия переживает период становления рыночных отношений и связанных с этим преобразований всех государственных институтов, происходит процесс разграничения полномочий между федеральной властью и субъектами Федерации.
Основная цель контроля состоит в объективном изучении фактического положения дел различных областей общественной и государственной жизни, в выявлении факторов и условий, которые принципиально сказываются на выполнении принятых решений и достижении поставленных целей.
Контроль является составной частью управления общественным воспроизводством. Любое общество не может нормально функционировать и развиваться без четко организованной системы контроля за производством и распределением общественного продукта и другими сферами общественной жизни.
Аудиторский контроль осуществляется за деятельностью предприятий независимыми специализированными аудиторскими фирмами или частными лицами, имеющими лицензию на проведение контроля. Его цель состоит в том, чтобы проверить достоверность финансовой отчетности и бухгалтерского баланса, установить соблюдение действующего порядка финансовых и хозяйственных операций, правильность их отражения в аудите.
Порядок проведения аудиторского финансового контроля урегулирован Указом Президента РФ «Об аудиторской деятельности в РФ».
Все услуги аудиторских организаций платные. Как правило, отношения аудитора и клиента оформляются договором с оплатой услуг по договорным ценам. Результат аудиторской проверки оформляется в виде заключения. Этот документ имеет юридическую силу для всех юридических и физических лиц, государственных и судебных органов.
Основная задача аудиторских служб состоит в контроле за соблюдением законодательства, регулирующего финансовую и хозяйственную деятельность предприятия, ведение бухгалтерского учета, составление отчетности и обеспечение государственных органов и собственников объективной информацией о финансовом положении. В условиях бизнеса никто в деловом мире не принимает всерьез предпринимателей, чьи отчетные данные не подтверждены аудиторскими заключениями.
В условиях рыночной экономики возрастает потребность в достоверной информации по основным связям предприятий, фирм, компаний и т. д. со своими кредиторами, поставщиками и акционерами. Рынок также предлагает рекламу предприятиям, что достигается публикацией балансов и финансовых отчетов.
Публикуемые данные подтверждаются аудитором.
Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимые и достаточные для планирования аудита аудиторской организацией.
Рабочая документация должна создаваться своевременно, соответственно тому этапу работы, к которому она относится: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформлением.
Рабочая документация должна создаваться на бумажных, машинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведений, содержащихся в ней, в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве. Записи в документах должны производиться средствами, обеспечивающими сохранность записей в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.
Документы, входящие в состав рабочей документации аудита, должны иметь следующие обязательные реквизиты:
1) наименование документа;
2) наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит;
3) период, за который проводится аудит;
4) дату выполнения аудиторской процедуры или составления документа;
5) содержание документа;
6) личную подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровку;
7) дату проверки документа;
8) личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку.
Если документ, входящий в состав рабочей документации аудита, создан экономическим субъектом или другим лицом, это обстоятельство должно быть раскрыто в документе с указанием лица аудиторской организации, проверившего такой документ.
Каждый документ, входящий в рабочую документацию аудита, должен иметь идентификационный номер. Рабочие документы должны быть оформлены аккуратно.
По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации.
Рабочая документация должна храниться скомплектованной в папках (файлах), заведенных для каждого аудита, проводимого аудиторской организацией, отдельно. Сохранность рабочей документации, оформление и передачу ее в архив организует руководитель аудиторской организации или лицо, им уполномоченное. Рабочая документация должна храниться в архиве аудиторской организации не менее 5 лет. В случае пропажи или гибели рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим актом. Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках (т. н. досье на клиента). Досье разделяют на текущие, постоянные и специальные. Текущее досье содержит все документы и материалы, собранные в ходе аудиторской проверки.
Постоянное досье содержит информацию, важную для аудита длительное время. Специальные досье аудиторские фирмы открывают в зависимости от обстоятельств. В них включаются подшивки корреспонденции; специальные постановления, указы; налоговая документация; данные по соблюдению законодательства и т. п. Постоянное досье содержит, как правило, следующую информацию:
1) организационную информацию, установленную законом;
2) информацию о предприятии и его деятельности;
3) подробности договора о сотрудничестве;
4) информацию для аудита;
5) важные соглашения;
6) информацию об особенностях налогообложения клиента.
Если на одном предприятии аудит проводится данной аудиторской организацией в течение ряда лет, то некоторые файлы могут быть постоянными, обновляемыми по мере поступления информации, но остающимися по-прежнему значимыми. Текущие аудиторские файлы, как правило, содержат информацию, относящуюся к аудиту отдельного периода. Рабочие документы являются собственностью аудитора.
Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение – саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики, осуществляющее систематический контроль за их соблюдением, получившее аккредитацию в уполномоченном федеральном органе (пункт в редакции, введенной в действие с 20 декабря 2001 г. Федеральным законом от 14 декабря 2001 г. № 164-ФЗ). Профессиональное аудиторское объединение вправе подать в уполномоченный федеральный орган заявление о своей аккредитации (абзац в редакции, введенной в действие с 20 декабря 2001 г. Федеральным законом от 14 декабря 2001 г. № 164-ФЗ).
Под аккредитацией в уполномоченном федеральном органе понимаются официальное признание и регистрация этим органом профессиональных аудиторских объединений. Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения. Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют право:
1) участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом;
2) в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;
3) самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;
4) применять по итогам проведенных проверок меры воздействия к виновным лицам и (или) обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц;
5) ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора;
6) ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора в отношении своих членов;
7) ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;
8) обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;
9) защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти РФ и субъектов РФ, судах и правоохранительных органах;
10) разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам; 11)представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов; 12) осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом. При аннулировании лицензии аудиторской организации или индивидуального аудитора на осуществление аудиторской деятельности эта аудиторская организация или этот индивидуальный аудитор исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членами которых они состоят, без права повторного вступления как в эти аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, так и в другие аккредитованные объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации или данного индивидуального аудитора.
На правильное и полное оформление всех необходимых документов следует обратить особое внимание, поскольку они являются не только основанием для отражения соответствующих записей на счетах бухгалтерского учета, но и служат подтверждением совершения хозяйственной операции, которая тем или иным образом должна быть учтена для целей налогообложения.
В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2000 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, которым считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Поэтому основным документом, необходимым для принятия нематериального актива к учету, является документ, подтверждающий право организации на владение и распоряжение данным активом. Такими документами могут быть патент, свидетельство, договор и т. п.
Обратите внимание, что в общем случае нематериальные активы могут быть приобретены организацией только на основании:
1) авторских и иных договоров на приобретение произведений науки, программ для ЭВМ и баз данных;
2) договоров на выполнение НИОКР;
3) договоров, заключаемых в отношении патентных прав;
4) договоров, заключаемых в отношении использования товарных знаков, знаков обслуживания и товарных марок;
5) учредительных договоров (при внесении нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал).
Нематериальные активы считаются созданными в самой организации в следующих случаях (см. п. 7 ПБУ 14/2000), если:
1) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
2) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику. Для оформления операций с нематериальными активами организации необходимы первичные учетные документы, удовлетворяющие требованиям п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета.
Альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71a содержит только форму карточки учета нематериальных активов. Организация самостоятельно разрабатывает формы первичной документации по нематериальным активам исходя из требований ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и других нормативных документов.
По мнению автора, помимо карточки учета нематериальных активов, организациями должны применяться:
1) акт приемки нематериальных активов, которым оформляется операция зачисления объектов в состав нематериальных активов;
2) акт приемки-передачи нематериальных активов, который можно применять при оформлении операций перемещения нематериальных активов из одного структурного подразделения в другое, а также для исключения объектов из состава нематериальных активов при передаче, продаже другой организации;
3) акт списания нематериальных активов, который используется при списании нематериальных активов с баланса.
Все вышеперечисленные акты могут составляться в произвольной форме с учетом требований Закона о бухгалтерском учете, Положения по ведению бухгалтерского учета (ПБУ 14/2000), а также с использованием реквизитов формы № НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов» из Перечня форм первичной учетной документации.
Кроме того, у организации, конечно, должны быть документы, подтверждающие факт принадлежности ей исключительных авторских прав на нематериальные активы.
Права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций определены в ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ и российском Правиле (стандарте) «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол № 6. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:
1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;
2) получать разъяснения по возникшим в ходе проведения проверки вопросам у должностных лиц аудируемого лица;
3) проверять всю документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие имущества, учтенного в документации;
4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
а) непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
б) выявления в ходе проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
5) осуществлять иные права (оказывать сопутствующие аудиту услуги, право на вознаграждение за свою работу, привлекать на договорной основе к участию в проверках экспертов и пр.);
6) отказаться от проведения аудиторской проверки и поставить в известность об этом заказчика в следующих случаях:
а) если аудиторы являются учредителями, собственниками, акционерами, руководителями проверяемой организации, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве;
б) если аудиторами были оказаны данной организации услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:
1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ;
2) предоставлять по запросу проверяемой организации необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются выводы аудитора;
3) передавать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг, в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;
4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;
5) исполнять иные обязанности (например, проходить аттестацию и ежегодно повышать свою квалификацию, аудиторские организации должны получить лицензию на право осуществления аудиторской деятельности, соблюдать условия конфиденциальности и пр.). Перечень обязанностей также открыт. Аудитор обязан отказаться от проведения аудиторской проверки, если:
1) аудиторские организации являются учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками проверяемых организаций;
2) аудиторские организации являются дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами проверяемых организаций или имеют в своем капитале долю этих аудиторских фирм;
3) были оказаны данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.
Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств. На уровень внутрихозяйственного риска влияют особенности отрасли клиента, специфика его деятельности, опыт и квалификация работников бухгалтерии и др.
Для отдельных видов операций внутрихозяйственный риск может быть больше в связи с их сложностью, нетипичностью, противоречиями в законодательстве, возможностью злоупотреблений и др. Для операций с материальными ценностями внутрихозяйственный риск можно оценить как высокий, т. к. имеется большая вероятность злоупотреблений (хищений, завышения себестоимости израсходованных материальных ресурсов и т. п.), ошибок в бухгалтерском учете, неправильного оформления операций и др.
Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.
Следовательно, аудитор определяет контрольный риск на основе оценки системы внутреннего контроля. Такая оценка проводится в три этапа:
1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
2) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
3) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.
Для оценки системы внутреннего контроля удобно использовать вопросники (анкеты). Аудитор просит ответить на вопросы анкеты в первую очередь лиц, ответственных за организацию учета материалов. Ответы на вопросы аудитор также может получить, проводя наблюдения за работой бухгалтерии. Оценить систему внутреннего контроля в отношении материальных ценностей можно с помощью вопросника.
Когда оценены внутрихозяйственный риск и риск контроля, можно оценить допустимый уровень риска необнаружения исходя из формулы:
DR = AR / IR × CR ,
где IR – внутрихозяйственный риск; CR – риск контроля; DR – риск необнаружения. Оценка рисков позволяет определить стратегию дальнейшей аудиторской проверки. Так, если аудитор оценивает контрольный риск как низкий, то он принимает решение о доверии системе внутреннего контроля и риск необнаружения устанавливается на сравнительно высоком уровне. Одновременно это позволяет сократить число аудиторских процедур по существу, поскольку допустимый риск необнаружения устанавливается на относительно высоком уровне. Если же аудитор решает не полагаться на систему внутреннего контроля (оценивает контрольный риск как высокий), то тесты контрольных моментов проводиться не будут, и основное внимание будет сосредоточено на проведении аудиторских процедур по существу. Такой вариант, по всей видимости, сейчас можно считать наиболее распространенным.Данные вопросы, анализ организации структуры, схемы позволяют сделать первичную оценку системы внутреннего контроля, т. е. оценить ее эффективность и надежность как высокую, среднюю или низкую.Оценивается также контрольный риск, который обратно пропорционален надежности системы внутреннего контроля (высокой надежности соответствует низкий риск; средней надежности – средний риск; низкой надежности – высокий риск).
Аудиторы обязаны придерживаться общечеловеческих моральных правил и нравственных норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести; соблюдать правила нормы общей морали, правдивость и честность в поступках и решениях, самостоятельность и объективность в суждениях и выводах, непримиримость к несправедливости.
Внешний аудитор обязан действовать в интересах общества и всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика. Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливости, он обязан отказаться от защиты.
Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации.
Аудиторы не должны представлять факты сознательно неточно или предвзято.
Оказывая любые профессиональные услуги, аудиторы обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо давление со стороны могли сказаться на объективности их суждений.
Аудитору следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повлиять на объективность его суждений и выводов, либо немедленно прекращать их, указывая на недопустимость давления на аудитора в любой форме.
При выполнении профессиональных услуг следует проявить максимальное внимание. Аудиторы должны внимательно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать утвержденные аудиторские стандарты, адекватно планировать и контролировать работу, проверять подчиненных специалистов.
Аудиторы обязаны обеспечить достаточный профессиональный уровень аудиторских услуг, необходимых клиенту.
Принимая обязательство оказать определенные профессиональные услуги, аудитор должен быть уверен в своей компетентности в данной области, обладать необходимым объемом знаний и навыков, чтобы добросовестно и профессионально выполнить обязательства, гарантировать клиенту аудиторские услуги, основанные на современных методиках с использованием всех, в т. ч. новейших, нормативных актов.
Аудитор обязан воздерживаться от оказания профессиональных услуг, выходящих за пределы его компетенции, а также не соответствующих его квалификационному аттестату.
Аудиторская фирма может привлечь компетентных специалистов для помощи аудитору в решении поставленных конкретных задач.
Профессиональная компетентность аудитора основывается на общем и специальном высшем образовании, сдаче аттестационных экзаменов, подтверждаемых соответствующими дипломами и аттестатами, а также на опыте непрерывной практической работы по оказанию профессиональных аудиторских услуг совместно с другими специалистами данного профиля и профессионального уровня.
Аудитор обязан постоянно обновлять свои профессиональные знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, организации и методов аудита, законодательства, российских и международных норм и стандартов бухгалтерского учета и аудиторской деятельности.
Аудитор обязан сохранить в тайне конфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними.
Аудитор не должен использовать конфиденциальную информацию клиента, ставшую ему известной при выполнении профессиональных услуг, для своей выгоды или для выгоды любой третьей стороны, а также в ущерб интересам клиента.
Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой отчет аудиторской фирмы (аудитора) о результатах проверки:
1) внутреннего контроля у проверяемого экономического субъекта;
2) соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;
3) соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.
По результатам проверки внутреннего контроля аудитору следует сделать вывод, соответствует ли система внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.
По результатам проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности аудитору следует дать описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений бухгалтерского учета и отчетности.
По результатам проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций аудитору следует сделать вывод, соответствуют ли совершенные экономическим субъектом финансово-хозяйственные операции применимому к ним законодательству.
Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства.
Основные методы получения аудиторских доказательств следующие: проверка арифметических расчетов (пересчет); инвентаризация; проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; подтверждение; устный опрос; проверка документов; прослеживание; аналитические процедуры; подготовка альтернативного баланса.
Метод аудита – это совокупность приемов, с помощью которых познается и оценивается состояние изучаемых объектов. Их структурно можно объединить в три группы, такие как:
1) определение объектов в натуральном виде;
2) оценка;
3) выявление противоречий, причинно-следственных связей, т. е. основных факторов, воздействующих на объекты.
Приемы первой группы позволяют определить количественное и качественное состояние объекта. Вторая группа позволяет определить динамику и возникшие отклонения действительного состояния объектов от норм и нормативов, прогнозных показателей, многих других критериев, в соответствии с которыми они должны функционировать. Приемы третьей группы связаны с оценкой прошлого, настоящего и будущего состояния. Метод аудита отличается от метода ревизии финансово-хозяйственной деятельности, хотя и использует отработанные процедуры и приемы ревизии. Аудиторский метод существенно шире контрольно-ревизионного, и его сущность состоит в том, что:
1) в аудите используется система постулатов, что позволяет доказать, что при определенных условиях в качестве результата можно получить объективную картину;
2) допустимый уровень аудиторского риска определяет состав и количество аудиторских процедур;
3) он предполагает применение выборочных проверок, обеспечивающих допустимый уровень аудиторского, риска, построение выборки осуществляется с использованием математических методов статистики;
4) он проводит исследование взаимосвязей и координации информационных единиц;
5) он проводит обобщение и систематизацию доказательств, полученных на основе выполнения аналитических процедур;
6) на основе аудиторских доказательств формирует новую сущность – мнение аудитора;
7) планирование аудита предполагает использование системно-ориентированного подхода, включающего анализ системы внутрихозяйственного контроля;
8) цель аудита является основополагающим фактором для определения состава и последовательности выполнения аудиторских процедур;
9) метод использует планирование аудита, осуществляющегося в непрерывном цикле возобновления, что позволяет наиболее эффективно обеспечить выполнение цели аудита.
Любая аудиторская проверка обязательно сопровождается документированием, т. е. фиксированием получаемой информации в ходе аудита. В конце аудиторской проверки составляется аудиторское заключение, которое и представляет наибольший интерес для его потенциальных пользователей. Кроме того, большой объем во всем документообороте занимает аналитическая часть аудита.
Несмотря на то что аудиторская деятельность не является абсолютно закрытой, тем не менее существуют определенные ограничения в пользовании материалов аудиторских заключений и другой финансовой документацией, накопленной аудиторской организацией в ходе своей работы. Необходимо учитывать следующие факты:
1) аудиторская организация вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону;
2) аудиторская организация не обязана представлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит;
3) аудиторская организация не имеет права и не обязана представлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ.
В соответствии с положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ бухгалтерская отчетность является открытой для заинтересованных пользователей. Пользователей можно разделить на две группы:
1) собственники предприятия, заимодавцы, поставщики, покупатели, налоговые органы, руководство и персонал предприятия;
2) аудиторы и аудиторские фирмы, различные консультанты, юристы, объединения, ассоциации. Пользователями материалов аудиторских заключений, в частности по итогам проведения налогового аудита, могут быть следующие государственные органы:
1) Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделение в РФ;
2) Государственный таможенный комитет РФ и его подразделения;
3) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления;
4) Министерство финансов РФ, министерства финансов субъектов РФ;
5) органы государственных внебюджетных фондов. Пользователями материалов аудиторских заключений могут быть непосредственно и сами проверяемые экономические субъекты.
Кроме того, результатами аудиторских проверок пользуются инвесторы и кредиторы в поисках потенциальных клиентов или в целях собственной осведомленности перед работой с конкретной фирмой.
Результаты работ аудиторских фирм и аудиторов используют в своей работе менеджеры различных уровней управления, финансовые аналитики при составлении отчетов, различных информационных справочников, экономисты различных отраслей народного хозяйства. Аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы представляют свою финансовую отчетность уполномоченному федеральному органу государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ.
Следовательно, круг пользователей материалов аудиторских заключений довольно широк, он не ограничивается бухгалтерскими службами и контрольными органами. Это объясняется полезностью сведений, содержащихся в аудиторских заключениях, их значимостью в работе многих государственных и финансовых структур. Этим во многом и объясняется огромная роль всей аудиторской деятельности и ее результатов во всей системе финансово-экономических отношений.
Пользователи материалов аудиторских заключений должны использовать информацию, соблюдая законодательство РФ.
Финансовый контроль подразделяется на государственный, ведомственный и вневедомственный. По отношению к объекту контроль бывает внутренним и внешним. По организации осуществления – ревизионный контроль, или ревизия; аудиторский контроль, или аудит.
Аудит, будучи методом осуществления вневедомственного финансового контроля, не заменяет и не подменяет государственный финансовый контроль за хозяйственной и финансовой деятельностью экономических субъектов, который осуществляют соответствующие государственные органы: Государственная налоговая служба России и налоговая полиция, Министерство финансов России и его контрольно-ревизионные подразделения, Центральный банк России, Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю, Государственный таможенный комитет России, Федеральная служба России по надзору за страховой деятельностью.
Хотя аудиторская деятельность может охватывать все экономические субъекты независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, основными субъектами аудита являются предпринимательские структуры, а объем – собственность акционеров и инвесторов. Независимость – необходимое условие деятельности аудиторов.
При проведении аудита применяются специальные приемы документального и фактического ревизионного контроля, методики ревизии отдельных объектов учета, и наоборот, при проведении ревизионной проверки составления бухгалтерских (финансовых) отчетов с определенными оговорками могут быть использованы нормы и стандарты аудита.
Поскольку аудит и ревизия являются способами организации контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов, между ними имеется много общего, но имеются и принципиальные различия.
Отличия аудита от ревизии:
1) по цели. Аудит – выражение мнения по поводу достоверности финансовой отчетности; оказание услуги, помощь, сотрудничество с клиентом. Ревизия – выявление недостатков с целью их устранения и наказания виновных;
2) по характеру. Аудит – предпринимательская деятельность. Ревизия – исполнительская деятельность, выполнение распоряжений;
3) по основе взаимоотношений. Аудит – добровольность, осуществление на основе договоров. Ревизия – принудительность, по распоряжению вышестоящих (или государственных) органов;
4) по управленческим связям. Аудит – горизонтальные связи, равноправие во взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним. Ревизия – вертикальные связи, назначение, отчет перед вышестоящим звеном об исполнении;
5) по принципу оплаты услуг. Аудит оплачивает клиент. Ревизию оплачивает вышестоящее звено или государственный орган;
6) по практическим задачам. Аудит – улучшение финансового положения клиента, привлечение пассивов (инвесторов, кредиторов), помощь и консультирование клиента. Ревизия – сохранение активов, пресечение и профилактика злоупотреблений;
7) по результатам. Аудит – аудиторское заключение – документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Итоговая часть аудиторского заключения, содержащая запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, может быть опубликована.
Акт ревизии – внутренний документ для контролирующего органа, который должен быть передан вышестоящему и другим органам. В акте отмечаются все выявленные недостатки, включая незначительные.
Правовое регулирование аудиторской деятельности представлено пятью документами:
1) Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
2) постановлением Правительства, указами Президента РФ, регулирующими аудиторскую деятельность (постановлением Правительства РФ «Положение о лицензировании аудиторской деятельности» № 190 от 29 марта 2002 г., законодательными актами, регулирующие аттестацию аудиторов);
3) Федеральными правилами (стандартами) аудита (постановлением Правительства РФ «Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности» № 696 от 23 марта 2002 г., российскими стандартами, продолжающими действовать до принятия новых федеральных стандартов);
4) стандартами профессиональных аудиторских объединений (разрабатываются профессиональными аудиторскими объединениями для своих членов) и специфическими нормативными документами по видам аудита (разрабатываются министерствами и ведомствами по видам аудита: общий, банковский, страховой и др.);
5) внутрифирменными стандартами (разрабатываются самостоятельно аудиторскими организациями для внутреннего пользования).
Аудиторская деятельность в РФ базируется на следующих правовых и законодательных документах: 1)ч. 1, 2,3 Гражданского кодекса Российской Федерации:;
2) Временных правилах аудиторской деятельности в РФ (утв. Указом Президента РФ № 2263 от 22 декабря 1993 г. с изменениями от 26 ноября 2001 г.);
3) Федеральном законе «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 30 июня 2003 г.;
4) Положении о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ (утв. решением комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 1 июня 1994 г.);
5) Положении о Консультативном совете при Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ (утв. решением Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 1 июня 1994 г.);
6) постановлении Правительства РФ № 482 от 6 мая 1994 г. «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ» (с изменениями от 6 февраля 2002 г.);
7) Порядке проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности (утв. Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина России, Протокол № 66 от 25 марта 1999 г., с изменениями от 30 декабря 1999 г.);
8) Правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ;
9) порядке представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков (утв. Приказом МФ РФ № 69-н от 27 октября 1999 г.).
Особое внимание при проведении аудиторской проверки уделяется ее правовым аспектам. Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, о правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора – о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора. Аудитор обязан представлять экономическому субъекту эту информацию.
В аналитической части аудиторского заключения указываются нарушения законодательства при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могли нанести ущерб интересам собственников экономических субъектов, государства или третьих лиц.
Право выбора аудитора предоставлено экономическому субъекту. При этом должен быть заключен договор. Договор на проведение аудита может быть двух видов:
1) договор на долгосрочное аудиторское обслуживание – от 1 года до 3 лет;
2) договор на разовое выполнение каких-либо работ, в частности аудиторской проверки.
В договоре должны быть указаны предмет, сроки и место аудиторской проверки, размер и порядок оплаты, ответственность сторон. Условия договора и содержание поручения не должны противоречить Указу Президента РФ «Об аудиторской деятельности в РФ». К договору прилагается протокол соглашения о договорной цене на проведение аудиторской проверки.
Условия договора.
Договор считается заключенным с момента достижения сторонами соглашения по всем существующим условиям.
Существенные условия – это те, без достижения соглашения по которым договор считается незаключенным; они предусмотрены в договоре или одна из сторон настаивает на их включении в договор.
В случае, когда договору предшествует письмо-обязательство, в тексте договора должно быть воспроизведено описание существенных условий будущего сотрудничества, прав и обязанностей сторон, изложенное в письме-обязательстве.
В соответствии с п. 3 Правил (стандарта) «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» в тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия:
1) предмет договора;
2) условия оказания аудиторских услуг;
3) права и обязанности аудиторской организации (индивидуального аудитора);
4) права и обязанности экономического субъекта;
5) стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;
6) ответственность сторон и порядок разрешения споров.
Сторонам необходимо прежде всего определить и зафиксировать сферу и объем аудиторской проверки. Предметом договора будет работа по подготовке аудиторского заключения, содержащего мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ за определенный договором период на основе проведения аудиторской проверки.
В качестве общего правила в ст. 780 ГК РФ предусмотрена обязанность личного исполнения обязательства по оказанию услуг. Это связано с тем, что заказчика может интересовать не просто мнение какого-то аудитора о достоверности его финансовой (бухгалтерской) отчетности, а мнение данного конкретного авторитетного, грамотного и компетентного специалиста. Хотя термин «личное исполнение» и связывается обычно с деятельностью определенных специалистов, определенные обязанности возлагаются и на аудиторскую организацию.
Существенным условием договора будут сроки проведения аудиторской проверки. Рекомендуется указывать начальный и конечный сроки проведения проверки, составлять план проведения проверки, который может быть оформлен в виде приложения к договору. Нужно оговорить и порядок изменения этих сроков, поскольку процесс проверки зависит и от полноты, качества и своевременности представления документации. Особое внимание при подготовке договора следует уделить разделу «Права и обязанности сторон». О своих правах, а также об обязанностях организации или предпринимателя лучше узнавать до того, как аудиторы приступили к работе. Максимально детализированный договор повышает уровень правовых гарантий как для заказчика, так и для аудиторов.
Договор подписывается двумя сторонами в двух экземплярах. Оговаривается, что цены, указанные в договоре, действительны только для данного договора и не могут служить основанием, конкурентным материалом при заключении аналогичных договоров в будущем.
Договор на проведение аудиторской проверки состоит из определеннных разделов, таких как:
1) «Предмет договора и обязанности сторон»;
2) «Стоимость работ и порядок расчетов»;
3) «Порядок приемки-сдачи работ»;
4) «Ответственность сторон»;
5) «Конфиденциальность»;
6) «Порядок разрешения споров»;
7) «Прекращение договора ранее намеченного срока»;
8) «Форсмажорные обстоятельства (такие бедствия, как войны, оккупации, общественные беспорядки, акты государственных органов и т. п.)»;
9) «Прочие условия»;
10) «Срок действия договора и юридические адреса сторон».
Формы договора.
В настоящее время договор составляется преимущественно в письменной форме путем составления одного документа. При подписании договора необходимо убедиться, что представитель контрагента имеет юридическое право и полномочия на подписание документа. Поэтому необходимо проверить полномочия представителя.
Как показывает практика, нередко недобросовестные партнеры, не желая исполнять свои обязательства по договору и нести ответственность, объявляют о том, что лицо, подписавшее договор, соответствующих полномочий не имело.
Чаще всего без доверенности вправе действовать директор организации. В этой связи необходимо ознакомиться с приказом о его назначении либо с протоколом собрания учредителей. В последнее время довольно часто в некоторых организациях, особенно тех, в которых директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правления, совета директоров, собрания учредителей и т. д. Поэтому следует ознакомиться с соответствующим разделом устава организации-контрагента и убедиться, что полномочия директора не ограничены.
В случае, когда представитель действует по доверенности, следует проверить, есть ли на доверенности подпись руководителя организации и ее печать, каков объем полномочий по доверенности, не истек ли срок ее действия.
В соответствии с п. 2 с т. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен также путем обмена документами электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. При этом нельзя не учитывать быстрое развитие вычислительной техники и телекоммуникационных технологий, позволяющих совершать сделки в электронной форме.
10 января 2002 г. был принят Федеральный закон «Об электронной цифровой подписи», обеспечивающий правовые условия использования электронной цифровой подписи в электронных документах, при соблюдении которых электронная цифровая подпись в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе.
В разделе договора об ответственности сторон и порядке разрешения споров предусматриваются:
1) виды и мера ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;
2) обстоятельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;
3) возможность и необходимость разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами либо в судебном порядке.
В текст договора могут быть также включены:
1) общая характеристика применяемых методов проведения проверки и оказания услуг;
2) уровень существенности возможных ошибок, установленный при проведении аудита;
3) согласие проверяемого лица на использование результатов, полученных предшествующей аудиторской организацией, и др.
Договор на проведение аудита может быть изменен или расторгнут. По общему правилу изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законом или договором.
В судебном порядке изменение или расторжение договора возможны:
1) при существенном нарушении договора другой стороной;
2) в иных случаях, предусмотренных законом или договором.
Возможно изменение и расторжение договора в связи с существенным изменением обстоятельств. Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.
Если стороны не достигли соглашения об изменении договора в соответствии с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжение договор может быть расторгнут, а по ряду оснований изменен судом по требованию заинтересованной стороны при соблюдении одновременно следующих условий.
1. В момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет.
2. Изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости.
В договоре необходимо четко определить объем конфиденциальной информации , которую можно передать аудиторам. Следует согласиться с авторами, которые рекомендуют выделять конфиденциальные сведения в отдельное приложение к договору, указывая объем этих сведений и порядок их использования. При этом следует учитывать положения Указа Президента РФ от 6 марта 1997 г. «Об утверждении Перечня сведений конфиденциального характера».
При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение условий договора. Такой вид страхования широко распространен в мировой практике. По договору страхования риска ответственности за нарушение условий договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя – аудиторской организации. Нарушение этого условия влечет ничтожность договора страхования. Риск ответственности за нарушение договора при этом всегда считается застрахованным в пользу аудируемого лица, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен (ст. 932 ГК РФ).
Заключая договор с аудиторской организацией, можно оговорить проведение аудиторской проверки конкретными специалистами либо согласиться с исполнением любыми аудиторами, которых выберет руководитель организации. Договором может предусматриваться возможность привлечения к проверке на договорной основе дополнительных аудиторов и других аудиторских организаций с предварительного согласия аудируемого лица. Ответственность за деятельность привлеченных специалистов перед заказчиком несет исполнитель по договору. При этом перемена лиц на стороне исполнителя в обязательствах по оказанию аудиторских услуг по общему правилу не допускается.
При обращении к аудиторской организации заказчик принимает во внимание степень известности, солидности и авторитетности фирмы. Следует отметить, что заказчик может не согласиться с привлечением сторонних специалистов и экспертов, при этом мотивированные возражения должны быть представлены аудиторам в письменной форме.
В скором будущем заключение договора будет возможно в электронной форме, который будет иметь такую же юридическую силу, как и письменный документ. Для этого он должен иметь механизм электронной цифровой подписи.
При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наделены определенными правами. Они достаточно самостоятельны в определении форм и методов проверки и могут не представлять свою рабочую документацию заказчику в ходе аудита. Аудиторы вправе проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. При этом следует отметить, что аудиторская проверка является документальной и охватывает только те хозяйственные операции, которые отражены в представленных аудитору документах. Операции, не оформленные документами, не являются предметом анализа аудитора. Последний не обязан сообщать ни налоговой полиции, ни другим контролирующим органам о своих подозрениях и предположениях о возможных право-нарушениях, признаки которых аудитору стали известны в ходе проверки. Никакой ответственности за сокрытие имеющихся признаков правонарушений в сфере финансово-хозяйственной деятельности заказчика аудитор не несет.
Должностные лица контролирующих органов не вправе допрашивать или иным образом интересоваться результатами проверки, проведенной по договору с экономическим субъектом, иначе как на основании решения суда в случаях, предусмотренных законодательством РФ. В свою очередь включение в итоговую часть аудиторского заключения подтверждения правильности и своевременности расчетов по налогам и сборам не имеет юридического значения для налоговых и других контролирующих и правоохранительных органов. При проведении аудиторской проверки аудиторы вправе получать у должных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам.
Аудиторы вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита.
При проведении проверки аудитор вправе отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
1) непредставления аудируемым лицом всей необходимой информации;
2) выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Помимо предоставления прав, на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов возлагается ряд серьезных обязанностей, а именно:
1) осуществить аудиторскую проверку в точном соответствии с законом;
2) представить по требованию аудируемого лица необходимую информацию о законодательстве РФ в части, касающейся проведения аудиторской проверки;
3) передать в установленный договором срок аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
4) обеспечить сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;
5) исполнить иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.
Аудиторы обязаны качественно проводить аудиторскую проверку. Для этого аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования к этим правилам устанавливаются в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности.
Аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:
1) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах РФ, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
2) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;
3) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.
В частности, согласно п. 1 ст. 715 ГК РФ заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы аудиторов, но не вправе вмешиваться в их деятельность.
Часто руководство и бухгалтерия заказчика внимательно следят за деятельностью аудиторов, контролируют время их работы, прихода и ухода, проверяют, какие документы запрашивают, с какой целью т. д. Однако при этом они должны помнить, что заказчик не вправе каким-либо образом вмешиваться в процесс проверки. Более того, заказчик обязан создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторам в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, представлять им информацию и документацию, необходимые для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для подтверждения аудиторской проверки сведения у третьих лиц (при этом следует иметь в виду, что третьи лица не обязаны представлять какие-либо сведения, это лишь их право). Кроме того, аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязаны не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки, оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и др.
Если же аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не приступает своевременно к исполнению договора или проводит проверку настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (п. 2 ст. 715 ГК РФ). Если же во время проведения проверки станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказчик вправе назначить аудиторской организации (индивидуальному аудитору) разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении последним в назначенный срок этого требования отказаться от договора и потребовать возмещения убытков (п. 3 ст. 715 ГК РФ).
Аудируемые лица вправе требовать от аудиторов сохранения коммерческой тайны. Коммерческая тайна – это ценная для данного хозяйствующего субъекта информация, и на нее распространяются правомочия собственника на обладание, пользование, воспроизведение, распространение, уничтожение ненужного, защиту информации. Перечень сведений, являющихся коммерческой тайной, определяет руководитель организации в своем приказе. Правительство 5 декабря 1991 г. приняло постановление «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну». К такого рода сведениям отнесены учредительные документы, устав, лицензия на право предпринимательской деятельности, сведения о финансово-хозяйственной деятельности, платежеспособности, числе и составе работников.
Взаимоотношения между клиентом и аудитором (аудиторской фирмой) регулируются договором. Этот договор является официальным документом, который юридически отражает и фиксирует согласованные интересы:
1) заказчика-клиента;
2) исполнителя-аудитора.
Существенным отличием договора на аудит от других договоров, используемых в предпринимательстве, является негласный учет интересов третьей стороны (потребителей информации финансовой отчетности) при составлении договора.
В настоящее время договоры между аудиторскими фирмами и заказчиками у аудиторов и в аудиторских фирмах называют договорами подряда. Достижение овеществленного результата неразрывно связано с проведением определенного рода исследований, контрольных действий и составляет с ними определенное единство. Именно по этому признаку и были отделены возмездные услуги от подрядных отношений.
Очень важно определить статус договора на проведение аудиторской проверки, поскольку предмет договора составляет в случае договора подряда достижение определенного результата работ, а в договоре на возмездное оказание услуг – услуг как таковых.
Для рассмотрения вопроса об отнесении того или иного договора к определенному законом виду необходимо определить, какой результат является его предметом. Практическое уяснение природы договора, его вида имеет важное значение для сторон, т. к. в рамках вида договора на оказание аудиторских услуг можно оговаривать условия взаимоотношений заказчика и исполнителя, их имущественную ответственность. Предмет аудиторской деятельности, т. е. мнение аудитора, должен быть облечен в строго определенную форму аудиторского заключения. Аудит – это процесс интеллектуального (исследовательского) труда, в результате которого обретается некое новое знание, и это знание облекается в такую форму документации, которая имеет определенные заранее установленные реквизиты и атрибуты.
Вторая особенность договора на оказание аудиторских услуг состоит в творческом характере работ. С этим связана необходимость для сторон принимать на себя обязанности и осуществлять их исполнение с учетом действия законодательства об интеллектуальной собственности.
В соответствии со ст. 780 ГК, если иное не предусмотрено договором, исполнитель обязан оказать услуги лично.
Для привлечения третьего лица к исполнению договора необходимо:
1) получить согласие заказчика;
2) закрепить его в договоре. Такого согласия не требуется ни при исполнении договора подряда (где, как известно, распространен субподряд), ни при исполнении других видов договоров, регулируемых гл. 36 ГК, если только иного указания нет в самом договоре.
На необходимость получить согласие заказчика на привлечение третьих лиц к исполнению договора прямо указывают Временные правила аудиторской деятельности в РФ, в соответствии с п. 12 «г» которых аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах, при соблюдении их независимости от клиента. В то же время п. 14 «б» этих же правил аудиторам (аудиторским фирмам) вменяется в обязанность незамедлительно сообщать заказчику о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора.
При составлении договора на оказание аудиторских услуг определяются права и обязанности как аудитора (аудиторской фирмы), так и руководителей экономического субъекта.
Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объема, сложности и качества предоставляемых услуг, квалификации, опыта, профессиональности и степени ответственности аудитора.
Размер оплаты профессиональных услуг аудиторов не должен зависеть от достижения чего-либо определенного.
Аудитор не имеет права получать плату за профессиональные услуги наличными деньгами сверх общеустановленных норм расчетов.
Аудитор обязан воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за приобретение или передачу клиентов либо передачу кому бы то ни было услуг третьей стороны.
Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок платы за свои профессиональные услуги. Заранее объявлять о расценках за оказываемые услуги аудитор не обязан.
Важным в договоре об оказании услуг является условие о цене. Ценой является денежная сумма, которую заказчик обязуется уплатить аудиторской организации (индивидуальному аудитору) за проведение аудиторской проверки и составление аудиторского заключения. Цена определяется соглашением сторон путем указания в договоре конкретной суммы либо способа ее определения. Если договором предусматривается выполнение комплекса работ, значительных по объему и сложности, цена может определяться путем составления сметы, которая будет иметь юридическую силу с момента ее подтверждения заказчиком.
Цена в договоре может быть приблизительной или твердой. Если имеются все исходные данные, определены все необходимые участники проверки, точно определен объем проверки, то цена указывается в твердой сумме, отступления от которой ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения не допускаются. Приблизительной цена будет в том случае, когда заранее сложно точно определить объем предстоящей работы. Допускается увеличение цены, но лишь если возникла необходимость в проведении дополнительных работ, которые не были оговорены заранее. Увеличение цены по другим основаниям не допускается.
В случае невозможности проведения аудиторской проверки по вине заказчика последний обязан оплатить стоимость проверки в полном объеме, если иное не предусмотрено договором. Если же невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает (форсмажорные обстоятельства), обязанность по оплате проверки возникать не должна. Заказчик в этом случае по общему правилу возмещает аудитору фактически понесенные им расходы до момента наступления невозможности проведения проверки.
Следует подчеркнуть, что указанные основания и возможные случаи оплаты деятельности аудиторов нельзя смешивать с порядком распределения расходов при одностороннем отказе от исполнения договора, регулирующего проведение аудиторской проверки.
Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) вправе требовать уплаты аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в договоре. Если эти условия не определены в договоре, по общему правилу заказчик обязан уплатить аудитору обусловленную цену после представления аудиторского заключения в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно. В Законе об аудиторской деятельности специально подчеркнуто, что аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор, обязано своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в т. ч. в случае, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам.
Отличительной чертой договора возмездного оказания аудиторских услуг является порядок его одностороннего расторжения.
Особенно важным является согласование в договоре или письме-обязательстве условий проведения аудита, прав и обязанностей аудиторской организации и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться требованиями Правил (стандартов) аудиторской деятельности, такими как:
1) «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов»;
2) «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита»;
3) «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».
Рекомендуется привлечь внимание руководителей экономического субъекта к положениям п. 6.1 и 6.2 Правила (стандарта) «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», где указано, что ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта. В свою очередь аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ в одностороннем порядке невозможно отказаться от принятых по договору обязательств. Это можно сделать только по обоюдному согласию сторон или через суд.
Договор на возмездное оказание услуг может быть расторгнут как заказчиком (проверяемым предприятием), так и исполнителем (аудиторской фирмой) в одностороннем порядке.
Однако Закон определяет, что «заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов», а «исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков».
Условия отказа для исполнителя можно сказать кабальные, т. к. речь идет о полном возмещении убытков, которые охватывают как реальный ущерб, так и упущенную выгоду, тогда как исполнитель может требовать лишь оплаты фактических расходов в случае одностороннего отказа заказчика.
В ходе аудита экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Сотрудникам аудиторской организации необходимо оценить, позволяют ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля собрать аудиторские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора.
Отказаться от услуг аудиторской фирмы в одностороннем порядке предприятие может только до наступления срока исполнения обязательств по договору.
Если проверяемое предприятие отказалось исполнять договор, оно должно оплатить аудиторской фирме фактически понесенные расходы. Если же от исполнения договора отказывается аудитор, он обязан полностью возместить убытки предприятию, включая реальный ущерб и упущенную выгоду.
Нетрудно предположить, что сумма, выставляемая к возмещению аудиторской фирме заказчиком в случае его отказа от обязательств по договору, существенно отличается от суммы, которую нужно уплатить аудиторской фирме при невозможности исполнить договор по вине предприятия. В последнем случае услуги аудитора оплачиваются в полном объеме, включая упущенную выгоду. О невозможности проведения аудиторской проверки по вине предприятия можно говорить лишь при наличии следующих обстоятельств:
1) вины заказчика;
2) наступления срока исполнения договора или когда невозможность исполнения договора стала очевидной до наступления этого срока.
Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне занимаются несколько организаций, среди них Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC), созданная в 1977 г. в целях координации бухгалтерской профессии во всем мире. В рамках IFAC аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике (International Auditing Practices Committee – IAPC), действующий на правах постоянного автономного комитета. Комитетом издаются Международные стандарты по аудиту (International Auditing Guidelines – IAG), которые преследуют двоякую цель: способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового, и унифицировать по мере возможности подход к аудиту в международном масштабе. Рассмотрим основное содержание и задачи каждого стандарта.
IAG 1. «Цели и объем проверки финансовых отчетов».
IAG 2. «Письмо о согласии на проведение аудита, направляемое аудитором клиенту».
IAG 3. «Основные принципы проведения аудита, которыми должен руководствоваться аудитор (добросовестность, объективность и независимость, конфиденциальность и др.)».
IAG 4. «Планирование». Стандарт охватывает процесс планирования аудита как финансовой отчетности, так и иной финансовой информации.
IAG 5. «Использование результатов работы других аудиторов».
IAG 6. «Изучение и оценка применяемой системы бухгалтерского учета и соответствующих средств внутреннего контроля в связи с проведением аудита».
IAG 7. «Контроль качества аудита».
IAG 15. «Проведение аудита в условиях применения электронной обработки данных (ЭОД)». В стандарте даются рекомендации по дополнительным процедурам, которые должны соответствовать стандарту IAG 3 «Основные принципы аудита», в случае проведения аудита в условиях применения ЭОД.
IAG 16. «Компьютерные методы аудита». Стандарт содержит рекомендации по использованию компьютерных методов аудита (КМА).
IAG 17. «Заинтересованные стороны».
IAG 18. «Использование работы эксперта».
IAG 19. «Аудиторская выборка». В стандарте перечисляются факторы, которые должен учитывать аудитор в процессе составления и отбора аудиторской выборки и оценке результатов процедур аудита.
IAG 20. «Влияние использования ЭОД на изучение и оценку системы учета и соответствующих средств внутреннего контроля».
IAG 21. «Датирование заключения аудитора». В стандарте приводятся рекомендации по датированию заключения аудитора и ответственности аудитора в отношении последующих существенных событий, происшедших после даты подписания баланса.
IAG 23. «Действующее предприятие». В стандарте даются рекомендации по выполнению аудиторами своих обязанностей, когда преемственность допущения о действующем предприятии в качестве основы для составления финансовой отчетности находится под вопросом.
IAG 24. «Специальные отчеты аудитора».
IAG 25. «Существенность и аудиторский риск».
IAG 26. «Аудит учетных оценок».
IAG 27. «Изучение перспективной финансовой информации». В стандарте рассматриваются процедуры, когда аудитор должен высказать свое мнение по перспективной финансовой информации, являющейся прогнозом, основанным на утверждениях наилучшей оценки, или проектом, основанным на гипотетических положениях.
IAG 28. «Ответственность аудитора за начальные остатки при первой проверке финансовой отчетности». Стандарт определяет ответственность аудитора за начальные остатки, когда финансовая отчетность подвергается аудиторской проверке впервые или была проверена другим аудитором в предшествующем году.
IAG 29. «Оценки собственного и контрольного рисков и их влияние на независимые процедуры».
В странах с развитой рыночной экономикой деятельность аудиторов регламентируется стандартами и нормами. Под стандартами аудита в теории и практике аудита понимают основные правила или основополагающие принципы аудиторских процедур. Эти правила помогают аудитору определить масштаб ревизионных мероприятий и методику их проведения, являются критерием оценки результатов проверки. Стандарты должны выполняться независимо от условий, в которых проводится аудит.
В отличие от стандартов, нормы аудита не предусматривают основных принципов, но содержат руководство по процедурам, которые могут применяться при проверке специфических проблем, подготовке неаудиторских отчетов в отдельных отраслях промышленности. Нормы должны быть убедительны, но они не имеют директивного характера. Аудиторы могут отклоняться в своей деятельности от норм, но всегда должны быть готовы объяснить причины их несоблюдения.
Стандарты аудиторской деятельности могут быть подразделены на три группы:
1) общие стандарты – это определение качества и степени квалификации, которыми должен обладать аудитор, чтобы эффективно и профессионально выполнять задачи, стоящие перед ним;
2) рабочие стандарты – правила, которыми руководствуется аудитор при выполнении задач, проверки. Основные правила представляют собой схему целенаправленных систематических действий, которыми руководствуется аудитор для достижения определенного результата;
3) стандарты отчетности – стандарты, используемые на заключительном этапе аудита. Они представляют собой правила, касающиеся формы, содержания, размещения и подачи материалов по результатам аудиторской проверки. Международная федерация бухгалтеров разработала и утвердила международные нормативы аудита, которые включают 29 стандартов аудита и 4 сопутствующих стандарта.
К числу основных стандартов относятся:
1) цель и объем проверки финансовых отчетов;
2) письмо на согласие о проведении аудита;
3) основные принципы проведения аудита;
4) использование результатов работы других аудиторов;
5) заключение аудитора по финансовым отчетам;
6) проведение аудита в условиях применения электронной обработки данных;
7) компьютерные методы анализа.
Внутренние стандарты аудита обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме.
Определение целей соглашения: каждая аудиторская проверка должна быть тщательно спланирована, чтобы обеспечить уверенность в том, что она проведена квалифицированно и профессионально.
Обзор бизнеса: знакомство с клиентом или дополнения знаний о нем. В фирме отслеживаются изменения в бизнесе, которые имеют отношение к клиентам и аудиторской проверке.
Оценка возможного риска: используя информацию о клиенте и структурированный подход к выявлению риска, определяют риск злоумышленных и обычных ошибок и оценивают их значимость.
Определение стратегии аудиторской проверки: обобщаются частные оценки главных рисков и определяются необходимые аудиторские процедуры.
Оценка эффективности системы контроля: дается расширенная оценка системы внутреннего контроля для разработки плана проверки и обобщающей оценки системы контроля в конце аудиторской проверки.
План независимых обследований: в плане описываются сущность, применение и продолжительность наиболее эффективных в каждом случае независимых обследований.
Независимые обследования: проводятся в соответствии с планом. В зависимости от оценки их результатов в план вносятся соответствующие коррективы.
Завершение аудиторской проверки: составляется обзор финансовой отчетности и делаются заключительные выводы.
Аудиторское заключение: кроме мнения о финансовой отчетности, клиенту представляется отчет о результатах проверки.
В каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества работы, для того чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность.
Особенности системы контроля качества работы аудиторской фирмы, ее внутреннее содержание и затраты времени и ресурсов на ее функционирование могут зависеть от таких факторов, как:
1) размер аудиторской организации;
2) специализация организации;
3) организационная структура;
4) наличие филиалов и подразделений аудиторской организации и их пространственная удаленность. Система контроля качества работы аудиторской
организации должна включать:
1) соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики;
2) укомплектование аудиторской организации профессиональными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей;
3) поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;
4) выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы т. о., чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;
5) обеспечение надлежащего качества работы в ходе конкретной аудиторской проверки.
Руководитель аудиторской организации обязан утвердить до начала аудита руководителя и старших аудиторов конкретной проверки, что должно быть отражено в общем плане аудита. Руководитель проверки обязан применять в ходе аудита те средства контроля качества работы, установленные аудиторской организацией, которые наилучшим образом подходят
к данной конкретной аудиторской проверке. Основным средством передачи исполнителям направляющих указаний служит программа аудита.
Проверка результатов выполненной работы должна осуществляться в отношении каждого исполнителя и сотрудниками, по крайней мере не уступающими в знаниях, умениях и навыках тем, кого они проверяют. При проверке результатов следует основное внимание уделять следующим вопросам:
1) выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита;
2) документировались ли надлежащим образом проделанная работа и ее результаты;
3) все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были прояснены и нашли отражение в выводах аудитора;
4) достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур.
Сотрудники, осуществляющие проверку результатов работ, обязаны поставить на проверяемых рабочих документах свою подпись либо свое легкоидентифицируемое условное обозначение.
В ходе аудита сотрудники, отвечающие за проверку результатов работы, обязаны регулярно выполнять следующие действия:
1) следить за ходом выполнения общего плана аудита и программы аудита;
2) производить оценки внутрихозяйственного риска, риска средств контроля, в т. ч. по итогам тестирования средств контроля, риска необнаружения, и при необходимости вносить в пределах своей компетенции корректировки в общий план аудита и программу аудита;
3) следить за надлежащим документированием аудиторских доказательств, полученных в результате аудиторских процедур по существу, и проверять правильность выводов, сделанных по ходу работы, в т. ч. по итогам проведенных консультаций. Руководители аудиторской организации могут поручать проверку результатов проделанной работы и другим специалистам, обладающим необходимой квалификацией. Такая независимая параллельная проверка в рамках аудиторской организации рекомендуется в случае аудита крупных и сложных экономических субъектов.
Качество проверки зависит целиком и полностью от аудируемой организацией, поскольку она проводится по той информации, которую она сочтет нужным представить аудиторам. Не последнюю роль играют наличие у аудиторской фирмы лицензии (обязательное условие), а также деловая репутация этой фирмы на рынке. А какую фирму выбрать – это ваше право.
Если же аудиторская фирма представила заведомо ложное заключение (хотя, как правило, без вашего согласия ни одна аудиторская фирма этого не сделает), то за это ст. 11 Закона « Об аудиторской деятельности » предусматривает ответственность. В этом случае у индивидуального аудитора или аудиторской организации аннулируется лицензия, а у лица, подписавшего такое заключение, – квалификационный аттестат аудитора с последующим привлечением последнего к уголовной ответственности.
Если организация не причастна к вынесению заведомо ложного аудиторского заключения, которое причиняет реальный вред фирме и еловой репутации, то она вправе потребовать от аудитора выплаты как неустойки за несоблюдение условий договора, так и компенсации в денежной форме.
Ответственность аудитора определяется прежде всего его обязанностями по отношению к проверяемым экономическим субъектам, их собственникам, по отношению к государству и лицензирующим органам. Поэтому рассмотрение данного вопроса целесообразно начать с обязанностей аудитора.
В соответствии с определением, данным во Временных правилах аудиторской деятельности в РФ, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, аудит представляет собой предпринимательскую деятельность частнопрактикующих аудиторов или аудиторских фирм по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ.
Аудиторская проверка является документальной и охватывает только те операции экономического субъекта, которые нашли свое отражение в представленных для проверки документах. До момента признания арбитражным судом сделки недействительной она рассматривается аудиторами в качестве действительной, если оформлена документально надлежащим образом и не находится в явном противоречии с законодательством и учредительными документами проверяемого экономического субъекта. Хозяйственные операции, не оформленные документально, являются сферой деятельности налоговой полиции, а также других правоохранительных органов, осуществляющих оперативно-разыскную деятельность.
Аудиторы как субъекты профессиональной деятельности несут только те обязанности, которые предусмотрены для них законодательством. Аудиторы не обязаны и не вправе подменять собой налоговые и другие контролирующие органы и присваивать себе их права по проверке правильности и своевременности расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. Аудиторы, помимо общегражданской ответственности, несут и профессиональную ответственность. Профессиональная ответственность – это ответственность, возникающая в связи с выполнением профессиональных обязанностей. Подобная ответственность характерна для профессий врача, адвоката, бухгалтера, аудитора. Частным случаем профессиональной ответственности аудитора является ответственность за неквалифицированное проведение проверки.
Вся документация аудитора, подготавливаемая им перед проверкой и в ходе ее, относится к его рабочим бумагам. Рабочие бумаги помогают ему в планировании и выполнении аудита.
Правило (стандарт) «Документирование аудита» устанавливает единые требования по подготовке рабочей документации аудита в РФ, в нем сформулированы общие принципы документирования аудита, требования, предъявляемые к форме и содержанию рабочей документации аудита, описан порядок составления и хранения рабочей документации.
Правилом (стандартом) РФ «Документирование аудита» определен детализованный примерный перечень документов, который здесь приводится в несколько сокращенном виде:
1) информация относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта;
2) извлечения или копии учредительных документов экономического субъекта, а также иных его важных юридических документов (договоров, контрактов, протоколов и т. п.);
3) копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом экономического субъекта;
4) аналитические документы аудиторской организации.
Рабочая документация может быть создана самой аудиторской организацией либо получена от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц.
Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской организацией исходя из:
1) характера проводимой работы;
2) характера и сложности деятельности экономического субъекта;
3) состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;
4) необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.
Документы, создание которых предусмотрено актами, регулирующими аудиторскую деятельность в РФ, включаются в состав рабочих документов аудиторской организации в обязательном порядке.
Формы рабочей документации самостоятельно разрабатываются аудиторской организацией, если акты, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ, не предписывают таких форм. Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит. Копии, в т. ч. фотокопии, документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации с согласия этого экономического субъекта.
Аудиторская организация вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом интересы экономического субъекта, в отношении которого проводился аудит, и других лиц.
Экономический субъект, в отношении которого проводился аудит, и другие лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской организации представления рабочей документации или ее копий полностью или в какой-либо части, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ.
Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.
Аудиторская организация не обязана представлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит. Аудиторская организация не имеет права и не обязана представлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ.
Этика – это система норм нравственного поведения человека или какой-либо общественной или профессиональной группы.
Кратко этические нормы аудиторской деятельности сводятся к независимости, компетентности, добросовестности, объективности.
Профессиональные организации разрабатывают подробные кодексы профессиональной этики аудиторов, стараясь предусмотреть все возможные нюансы их поведения.
В этическом кодексе аудиторов обобщены этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, определены нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств. Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм – непременная обязанность и долг каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.
Соблюдение этических норм профессионального поведения гарантируется высокими моральными качествами и профессиональной ответственностью аудиторов, объективной необходимостью поддержать в общественном мнении уважение и доверие к профессии аудитора.
Нарушители этических норм профессионального поведения проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу и наносят ему моральный и материальный ущерб.
Сообщество аудиторов осуждает неэтичное поведение отдельных аудиторов и требует их наказания вплоть до исключения из своей среды, лишения квалификационного аттестата и лицензии на проведение аудиторской деятельности.
Каждый нарушитель этики профессионального поведения имеет право на объективное публичное расследование допущенных отступлений от норм, предусмотренных этическим кодексом. По желанию нарушителя расследование может проводиться конфиденциально.
Соблюдение общепринятых моральных норм и принципов.
Аудиторы обязаны придерживаться общечеловеческих моральных правил и нравственных норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести; соблюдать правила нормы общей морали, правдивость и честность в поступках и решениях, самостоятельность и объективность в суждениях и выводах, непримиримость к несправедливости.
Соблюдение общественных интересов.
Внешний аудитор обязан действовать в интересах общества и всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика. Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливости, он обязан отказаться от защиты.
Объективность аудитора.
Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации. Аудиторы не должны представлять факты сознательно неточно или предвзято. Оказывая любые профессиональные услуги, аудиторы обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо давление со стороны могли сказаться на объективности их суждений. Аудитору следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повлиять на объективность его суждений и выводов, либо немедленно прекращать их, указывая на недопустимость давления на аудитора в любой форме.
Внимательность аудитора.
При выполнении профессиональных услуг следует проявить максимальное внимание. Аудиторы должны внимательно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать утвержденные аудиторские стандарты, адекватно планировать и контролировать работу, проверять подчиненных специалистов.
Планирование является начальным этапом проведения аудита. Оно включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.
Аудиторская организация должна начать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.
Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть срок проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заключения. В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.
В общем плане рекомендуется предусмотреть формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита; распределение аудиторов по конкретным участкам аудита; инструктирование всех членов команды об их обязанностях; контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора и т. д.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы – одновременно и средством контроля качества работы. Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля – это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта. Аудиторские процедуры по существу – это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.
В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения. По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.
Подготовка и составление программы аудита регулируются Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита».
Программа аудита включает перечень конкретных аудиторских процедур, позволяющих получить те или иные аудиторские доказательства. Доказательства необходимы для обоснования вывода аудитора о достоверности или недостоверности данных статьи баланса, риска необнаружения (если объем необходимых доказательств обратно пропорционален уровню допустимого большого риска, то достаточно собрать небольшой объем доказательств). Доказательства должны быть документированными, поэтому проводимые процедуры должны фиксироваться в рабочей документации аудитора, а в программе должны указываться ссылки на соответствующие рабочие документы.
Порядок проведения аудиторских проверок в значительной мере зависит от степени осведомленности аудитора о деятельности проверяемого предприятия, руководстве предприятия, об уровне организации и ведения бухгалтерского учета на предприятии. Основными этапами аудиторской проверки являются:
1) сбор информации о проверяемом предприятии и общее изучение его деятельности;
2) изучение особенностей управления предприятием, его типа и структуры;
3) составление плана аудиторской проверки;
4) общее изучение состояния бухгалтерского учета на предприятии;
5) определение и оценка состояния внутреннего аудита на предприятии, состояния других контрольных структур;
6) сплошная или выборочная проверка документов, в которых отражено наличие и движение хозяйственных средств предприятия;
7) сплошная или выборочная инвентаризация материальных ценностей, основных фондов и денежных средств;
8) проверка состояния расчетно-кредитных операций;
9) аудит затрат на производство, правильности отнесения затрат на себестоимость продукции;
10) проверка правильности формирования и исчисления прибыли;
11) проверка правильности налогообложения и своевременности перечисления налогов в государственный бюджет;
12) оценка финансовой отчетности предприятия;
13) составление заключения об итогах аудиторской проверки.
Сбор информации о проверяемом предприятии и изучение его деятельности.
В процессе сбора информации о деятельности предприятия аудитору необходимо внимательно ознакомиться с основными документами, регламентирующими деятельность данного предприятия: учредительным договором, свидетельством о регистрации предприятия, уставом, договорами с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками и др.
На день начала аудиторской проверки бухгалтерия аудируемого предприятия по предварительной договоренности с аудитором обязана подготовить все к проверке: должны быть подготовлены и подобраны по участкам учета бухгалтерские документы; наведен порядок в складском хозяйстве; кассир должен составить кассовый отчет; подготовлены выписки из расчетного счета предприятия с прилагающимися к ним документами; представлены расчеты по налогам и др.
При общем изучении деятельности предприятия аудитор определяет тип производства, организационные и технологические особенности деятельности предприятия. Затем аудитор определяет тип и структуру управления предприятием, знакомится с его особенностями, конкретно с руководящими кадрами, их уровнем и видом образования, стажем работы, определяет компетентность руководства. После этого аудитор намечает план аудиторской проверки и знакомит с ним руководство предприятия.
Документальная проверка хозяйственных средств.
До начала документальной проверки хозяйственных средств предприятия необходимо определить, какие виды средств подвергают сплошной, а какие – выборочной проверке. Как правило, сплошной проверке подлежат денежные средства и расчетные документы, документы по дорогостоящим и дефицитным материалам и готовой продукции. Остальные виды хозяйственных средств обычно подвергают выборочной проверке.
В процессе документальной проверки аудитор применяет различные методы проверки (формальный, логический, арифметический). При формальной проверке проверяют правильность заполнения документов бухгалтерского учета (заполнение всех реквизитов и т. д.). При арифметической проверке проверяются отсутствие арифметических ошибок в таксировке, обоснованность применяемых тарифов, цен, расценок.
При логической проверке устанавливают целесообразность и законность совершенных хозяйственных операций, правомерность использования ставок, цен, тарифов, расценок и т. д.
Для определения характера и объема проводимых аудиторских процедур (для составления программы аудита материальных ценностей) и для получения критериев оценки результатов на стадии планирования аудита необходимо установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск. Этого требуют и российские стандарты аудита. Оценку существенности и рисков необходимо проводить для каждого проверяемого участка учета и (в частности, для материального учета).
Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При установлении уровня существенности аудитор исходит из основных показателей его деятельности. Так, в мировой практике уровень существенности определяется как усредненное значение следующих показателей: 5-10 % от прибыли до налогообложения; 5-10 % от чистой прибыли; 0,5–1% от объема продаж; 5-10 % от собственного капитала; 0,5–1% от общей стоимости активов.
В российском Стандарте «Существенность и аудиторский риск» (одобрен комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22 января 1998 г.) рекомендуются другие соотношения: 5 % от балансовой прибыли; 2 % валюты баланса; 10 % собственного капитала; 2 % от валового объема реализации; 2 % от общих затрат предприятия. В III главе для упрощения уровень существенности определяется как 2 % от суммы балансовой статьи «Материалы».
Уровень существенности во многом определяет аудиторский риск. Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
1) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
2) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск. Для оценки рисков используется следующая математическая модель:
AR = IR × CR × DR ,
где AR – приемлемый аудиторский риск (общий риск); IR – внутрихозяйственный риск; CR – риск средств контроля (контрольный риск); DR – риск необнаружения. Данная модель, как правило, используется для определения уровня риска необнаружения исходя из оценки аудитором AR, IR и DR на основе его профессионального суждения, как это будет показано ниже. Необходимо учитывать, что конкретные числовые значения рисков установить трудно, поэтому на практике чаще применяют словесные оценки – высокий, низкий, средний. Виды и оценка риска. Предпринимательский риск – аудитор может потерпеть убытки или не получить вознаграждения за свою работу. Он зависит от множества факторов:1) компетенции администрации клиента;2) характера операций клиента;3) сроков проведения аудита;4) наличия судебных исков в отношении аудитора.
Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность клиента может содержать невыявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности. Показатель аудиторского риска (ПАФ) рассчитывается, по формуле:
ПАФ = НР (ВХР) × РК × РН ,
где ПАФ – величина вероятностная, лежит в пределах от 0 до 1;
НР – неотъемлемый риск (внутрихозяйственный); РК – риск контроля; РН – риск необнаружения. Аудитор считает, что приемлемый уровень аудиторского риска не должен превышать 5 %. Он пришел к выводу, что внутрихозяйственный риск – 80 % (НР), РК = 50 %. Соответственно, его задача – рассчитать приемлемый риск необнаружения.
Программа аудита включает перечень конкретных аудиторских процедур, позволяющих получить те или иные аудиторские доказательства. Доказательства необходимы для обоснования вывода аудитора о достоверности или недостоверности данных статьи баланса. Объем необходимых доказательств обратно пропорционален уровню риска необнаружения (если допустим большой риск, то достаточно собрать небольшое количество доказательств). Доказательства должны быть документированными, поэтому проводимые процедуры должны фиксироваться в рабочей документации аудитора, а в программе должны иметься ссылки на соответствующие рабочие документы.
Организация выборки.
При аудиторской проверке учета материалов приходится иметь дело с большим количеством документов, хозяйственных операций. Провести их сплошное изучение, как правило, не представляется возможным, поэтому производится выборка из всей совокупности документов, представленных к проверке, и аудиторские процедуры применяются только к выборке. Ключевые вопросы программы аудита материалов Программа аудита материалов в том или ином объеме предполагает проведение таких процедур, как:
1) ознакомление с материалами годовой инвентаризации. Прежде всего необходимо проверить, всегда ли в организации проводятся обязательные инвентаризации: перед составлением годовой отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась после 1 октября), при смене материально ответственных лиц, выявлении хищений, порчи имущества и др. В организации должен соблюдаться определенный порядок подготовки и проведения инвентаризации. Приказом директора создается комиссия, которая в инвентаризационной описи (акте инвентаризации) фиксирует фактические остатки материальных ценностей в местах их хранения. В бухгалтерии в эти описи заносят учетные данные. Для определения результатов инвентаризации составляют сличительные ведомости. В них записываются остатки только тех ценностей, по которым выявлены расхождения (излишки или недостачи) с данными бухгалтерского учета;
2) проведение выборочной инвентаризации с участием аудитора. Объем такой инвентаризации определяется степенью доверия к системе внутреннего контроля.
До проведения инвентаризации аудитору следует обсудить с администрацией вопросы организации и проведения контрольно-инвентаризационной работы; ознакомиться с номенклатурой и объемами материальных ценностей, а также получить информацию обо всех местах их хранения; выявить дорогостоящие объекты и методы их учета; договориться об участии в инвентаризации компетентных специалистов и проинструктировать их.
На дату проведения инвентаризации должно быть известно учетное количество материальных ценностей. Поэтому необходимо потребовать от материально ответственных лиц составления отчетов о приходе, расходе и остатке ценностей на дату инвентаризации. При проведении инвентаризации аудитор следит за правильностью выполнения процедур, которые позволят правильно идентифицировать запасы, определить их количество. Аудитор проводит контрольные проверки, время от времени сверяя свои записи с записями инвентаризационной комиссии.
Прежде всего он обращает внимание на дорогостоящие, устаревшие или поврежденные ценности; исследует, хранятся ли запасы, принадлежащие третьим лицам, отдельно, с тем чтобы отследить правильность их отражения в учете. Результаты инвентаризации, проведенной с участием аудитора, а также знакомство с уровнем организации и правильностью учета прошлых инвентаризаций позволяют в значительной степени определить содержание и объем аудиторских процедур на последующих этапах проверки.
Информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе проверки, служит обоснованием выводов аудитора и называется аудиторскими доказательствами. Для сбора доказательств аудитором могут быть применены различные процедуры. Процедурой называется определенный метод сбора доказательств как неотъемлемой части соответствующего технологического процесса. Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует достаточно ограниченное число методов их получения.
Основные методы получения аудиторских доказательств следующие:
1) проверка арифметических расчетов (пересчет);
2) инвентаризация;
3) проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
4) подтверждение; устный опрос; проверка документов;
5) прослеживание; аналитические процедуры; подготовка альтернативного баланса.
Рассмотрим некоторые из методов сбора аудиторских доказательств.
1. Проверка арифметических расчетов (пересчет).
Пересчет – это проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и выполнение независимых подсчетов. Пересчет используется для проверки реальности и оценок тех показателей финансовой отчетности, которые являются главным образом результатом подсчетов, например амортизации, страховых резервов, пенсионных обязательств, резервов под сомнительные долги и др.
2. Инвентаризация.
Инвентаризация – это прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества и обязательств экономического субъекта и ориентировочную информацию об их состоянии и стоимости.
Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.
С точки зрения технологии аудиторского дела инвентаризацию можно рассматривать как метод получения наиболее ценных и достоверных доказательств
о реальности и точности статей актива баланса, фактов совершения хозяйственных операций. Участие в инвентаризации активов клиента или наблюдение за ее проведением позволяет сделать определенные выводы по всем трем основным направлениям аудиторской проверки.
3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций.
Эта процедура несложна, но также важна для оценки системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета на проверяемом предприятии.
Если все, казалось бы, формальные процедуры соблюдаются, то аудитор имеет основание для вывода о том, что порядок ведения отдельных операций на проверяемом предприятии соблюдается. В противном случае аудитор выявляет ту формальную процедуру (процедуры), которая (которые) пропускается сотрудниками предприятия и ведет к ослаблению внутреннего контроля. Аналогичное наблюдение следует провести на всех участках, где первичный (оперативный) учет «соприкасается» с бухгалтерским.
4. Подтверждение.
Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженностей аудиторская организация должна получить подтверждение обязательно в письменной форме от независимой (третьей) стороны. Запросы должны содержать требование представить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации. В случае получения по запросу информации, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, аудиторская организация должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.
5. Устный опрос.
Данный метод сбора аудиторских доказательств представляет аудитору обширную информацию для размышления. Опрос или беседа должны быть проведены практически со всеми сотрудниками предприятия, участвующими в ведении учета и составлении отчетности. Все вышеназванные методы известны и описаны в Правиле (стандарте) аудита РФ «Аудиторские доказательства».
В ст. 8 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» отмечено:
1. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги;
2. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами;
3. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности (далее – уполномоченный федеральный орган), и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, в соответствии с федеральными законами обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений;
4. В случае разглашения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании Федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.
Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, представляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.
Следовательно, к информации, составляющей аудиторскую тайну, отнесены и внутренняя документация аудитора, составляемая в ходе проверки, и все получаемые от проверяемой организации документы. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе передавать копии документов без письменного согласия аудируемого лица за исключением случаев, предусмотренных федеральным законодательством.
Следует учесть, что положениями Налогового кодекса РФ предусмотрено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, получившие информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением своих обязанностей, и эти сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (например, аудитора).
Аудиторскую тайну должен хранить и федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности.
В случае разглашения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом сведений аудируемого лица, составляющих аудиторскую тайну, виновные несут ответственность и должны возместить причиненные убытки. За разглашение аудиторской тайны аудитора могут лишить квалификационного аттестат, а аудиторскую организацию – лицензии, если иное не предусмотрено решением суда (срок определяется судом).
Рабочие документы аудитора, находящиеся в распоряжении аудиторской организации или индивидуального аудитора, могут представляться, но только по решению суда и только уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти РФ в случаях, предусмотренных законодательными актами РФ об их деятельности.
Аудиторские доказательства – это информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат обоснованием аудиторского заключения.
Правило (стандарт) РФ «Аудиторские доказательства» определяет требования к аудиторским доказательствам, на основе которых можно составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а также определяет виды, источники и методы получения аудиторских доказательств.
Источники аудиторских доказательств.
Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются первичные документы экономического субъекта и третьих лиц (регистры бухгалтерского учета экономического субъекта; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта; устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц; сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц; результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта; бухгалтерская отчетность).
Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций. Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:
1) степени аудиторского риска;
2) наличия свидетельства независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученное от сотрудников экономического субъекта;
3) получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;
4) получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;
5) получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;
6) возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников. Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников, и разные по форме представления. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются собственные знания аудитора, полученные в результате его личных наблюдений и вычислений. Соотношение между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью должно быть разумным. Если, например, система внутреннего контроля клиента достаточно надежна, то аудитор может отказаться от дорогостоящей сплошной инвентаризации активов и провести ее выборочно.
При выборе методов получения доказательств аудитор должен иметь в виду, что финансовая информация может быть искажена при отражении хозяйственных операций. Ошибки, приведшие к искажению информации, группируются по следующим признакам:
1) отражению на счетах бухгалтерского учета не совершавшихся хозяйственных операций;
2) отсутствию на счетах бухгалтерского учета совершившихся хозяйственных операций;
3) отражению на счетах бухгалтерского учета совершившихся хозяйственных операций, не санкционированных руководством организации;
4) арифметически неточному отражению на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций;
5) неверному отражению на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций в связи с нарушением методологии учета.
Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде таблиц с пояснениями.
Выборка должна быть репрезентативной, т. е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из таких методов, как:
1) случайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел;
2) систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на их стоимостной оценке;
3) комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.
Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна предоставлять возможность для сбора аудиторских доказательств.
Порядок построения выборки.
Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.
При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.
Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность т. о., чтобы она соответствовала целям аудита.
При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.
Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на ,
основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности.
Для любой выборки аудиторская организация обязана:
1) анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;
2) экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;
3) оценивать риски выборки.
Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.
Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т. е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых найдены ошибки, временем возникновения ошибок и т. п. В этом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит ей достичь более точных результатов.
Аудиторская организация обязана распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различными но они должны всегда соответствовать методам построения выборки.
Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой.
Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.
Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой отчетности, составленный в соответствии с федеральными стандартами аудита и содержащий выраженное в установленной форме мнение о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухучета законодательству РФ.
Заведомо ложное заключение – заключение, которое составлено без проведения проверки, по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию проверенных документов может повлечь аннулирование лицензии аудируемой организации, а у подписавших его лиц – аннулирование аттестатов и привлечение к уголовной ответственности. Федеральный стандарт № 6 – требования к заключению «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Заключение включает следующие элементы: 1) наименование; 2 адрес;
3) сведения об аудиторе / аудируемой организации (местонахождение, номер и дату выдачи свидетельства о государственной регистрации, номер и дату лицензии на осуществление аудиторской деятельности, и наименование органа, ее выдавшего, и срок действия);
4) сведения об аудируемом лице (организационно-правовую форму и наименование, местонахождение, номер и дату свидетельства о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учет, сведения о лицензиях на осуществленные виды деятельности);
5) вводную часть (период, за который проверена отчетность, и ее состав);
6) часть, описывающую объем аудита. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах исходя их приемлемого уровня существенности;
7) мнение аудитора;
8) дату аудиторского заключения (не может быть раньше даты подписания отчетности);
9) подпись аудитора (должны подписаться руководитель аудитора, либо лицо, возглавлявшее проверку, либо лицо, непосредственно проводящее проверку, номера и сроки действий квалификационных аттестатов, подписи, скрепленые печатью. К аудиторскому заключению прилагается отчетность, в отношении которой проводилась проверка. Отчетность должна быть датирована, подписана, скреплена печатью.
Возможны четыре вида аудиторских заключений:
1) заключение без замечаний (безоговорочное заключение);
2) заключение с замечаниями (заключение с оговорками);
3) отрицательное заключение;
4) заключение не дается совсем либо дается отказное заключение.
Первый вид заключения аудиторами дается в том случае, если не было обнаружено ошибок и недостатков в отчетности, а финансовое положение устойчиво и, по мнению аудиторов, не вызывает каких-либо опасений. Однако такое положение маловероятно и скорее всего имеет место один из двух вариантов: ошибки аудиторами найдены, но вносить соответствующие исправления нецелесообразно, либо аудиторская проверка произведена недостаточно профессионально или недобросовестно.
Заключение с замечаниями дается при выявлении аудиторами отдельных легкоустранимых недостатков, в целом не меняющих положительной оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности. По всем выявленным недостаткам аудиторы обязаны дать свои рекомендации и проконтролировать их выполнение.
Отрицательное заключение дается в случае выявления серьезных нарушений и запущенности бухгалтерского учета и отчетности, в связи с чем бухгалтерская документация квалифицируется как недостоверная.
Четвертый вариант завершения аудиторской проверки возможен, если аудиторам не предъявляются все материалы, необходимые для оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности. В результате аудиторы вынуждены прекратить проверку, официально уведомив об этом предприятие и вышестоящую организацию.
Понятие, виды, основные требования к аудиторскому заключению даны в следующих документах: Федеральном законе от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», принятом Государственной Думой 13 августа 2001 г., Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» (одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г., протокол № 1).
Выделяют следующие виды аудиторского заключения:
1) аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;
2) модифицированное аудиторское заключение:
а) аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безоговорочно положительным;
б) аудиторское заключение с отрицательным мнением;
в) аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.
Если аудитор по результатам проверки приходит к выводу, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности проверяемого предприятия в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в РФ, выдается аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если были выявлены:
1) факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в заключении с целью привлечения внимания пользователей финансовой отчетности к какой-либо ситуации, сложившейся у проверяемого предприятия и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) факторы, оказывающие влияние на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Аудитор модифицирует аудиторское заключение путем включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и нераскрытой или раскрытой неполно, некорректно в пояснениях к этой отчетности (например, если по высказанным аудитором замечаниям не были внесены изменения в отчетность).
Если существуют следующие обстоятельства, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность отчетности, а именно имеется ограничение объема работы аудитора, что может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения; если имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор вправе выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Отказ от выражения мнения возможен в том случае, если ограничение объема аудита настолько существенно, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, соответственно, выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При выражении мнения, отличного от безоговорочно положительного, аудитор описывает причины этого в заключении и по возможности дает количественную оценку искажения показателей финансовой отчетности. Данная информация излагается в отдельной части аудиторского заключения перед частью с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может содержать ссылку на более подробную информацию, раскрытую в письменной информации руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
Аудиторское заключение предназначено для пользователей бухгалтерской отчетности как источник информации о достоверности этой отчетности.
Аудиторское заключение представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения).
В процедурах подготовки аудиторского заключения, разрабатываемых аудиторскими фирмами, следует учитывать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности. Важнейшими из них являются «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», «Применимость допущения непрерывности деятельности».
Формирование аудиторского заключения происходит в процессе обобщения и оценки результатов аудита по всем разделам плана и программы.
Большая часть информации, которая оценивается при проведении аудита, является фактической, содержащейся в учетных регистрах, первичных документах, отчетности проверяемого экономического субъекта. Только в некоторых случаях аудиторы оценивают финансовую информацию, основанную на оценках и расчетах.
Аудитору следует объективно оценить обстоятельства, указывающие на наличие существенных несоответствий при таких случаях, как:
1) факты выявления ошибок,
2) хозяйственные операции, предоставленные аудитором;
3) несоответствия в расчетных данных специалистов;
4) значительные неучтенные расхождения между данными инвентаризации и соответствующими счетами, которые не были должным образом проанализированы и исправлены; 5) отсутствие подтверждений значительных расхождений и неполучение ожидаемых ответов на запросы аудитора.
В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в РФ по результатам аудиторской проверки подготавливается аудиторское заключение, состоящее из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. Аудиторское заключение должно содержать:
1) во вводной части: наименование аудиторской фирмы (фамилию, имя, отчество аудитора), юридический адрес, данные государственной регистрации, номер и дату выдачи лицензии (с указанием вида аудита и срока действия лицензии), банковские реквизиты;
2) в аналитической части:
а) наименование экономического субъекта и временные рамки проверяемого периода;
б) результаты экспертизы системы внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учета в экономическом субъекте;
в) факты выявленных в ходе проверки существенных нарушений порядка ведения бухгалтерского учета, повлекшие за собой искажение бухгалтерской отчетности;
3) в итоговой части: констатацию вывода о полной достоверности (недостоверности, условной достоверности – при условии исправления выявленных ошибок) бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.
Каждая страница аудиторского подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью. Аудиторское заключение брошюруется вместе с бухгалтерской отчетностью и представляется для ознакомления исполнительной дирекции и акционерам (участникам) экономического субъекта. При этом всем внешним заинтересованным лицам (налоговым службам, кредитным учреждениям, средствам массовой информации – в случае публикации баланса – и т. п.) представляется только итоговая часть аудиторского заключения, содержащая вывод о степени достоверности бухгалтерской отчетности.
При проверке правильности учета затрат на производство продукции, работ и услуг аудитор проводит следующую работу:
1) выясняет метод учета затрат на производство продукции и калькулирования ее себестоимости;
2) проверяет неизменность выбранного метода с начала года;
3) выясняет обоснованность распределения затрат по отчетным периодам;
4) проверяет обоснованность и правильность оценки расхода материалов, топлива, энергии и МБП на производство продукции;
5) проверяет правильность исчисления амортизационных отчислений по основным фондам, нематериальным активам и МБП, а также включения их в себестоимость произведенной продукции;
6) проверяет правильность отнесения на себестоимость косвенных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования;
7) проверяет обоснованность сумм косвенных расходов и способов их распределения по объектам калькуляции;
8) выясняет обоснованность начисленных сумм заработной платы и их включения в себестоимость производимой продукции;
9) выясняет правомерность отнесения на себестоимость коммерческих расходов, расходов по командировкам, представительским расходам, оплате аудиторских услуг и т. п.
После проверки правильности учета затрат на производство продукции аудитор детально изучает обоснованность определения налогооблагаемой прибыли и правильность и своевременность расчетов предприятия по прибыли с государственный бюджетом.
Аудитор начинает проверку состояния учета на аудируемом предприятии с внимательного ознакомления с учредительными документами предприятия, объемом производства, видом производимой продукции и другими организационными особенностями
предприятия. Далее проверка проводится по следующему примерному плану:
1) установление применяемой на аудируемом предприятии формы бухгалтерского учета;
2) проверка организации документооборота с момента выписки документа до момента сдачи его в архив;
3) проверка обеспеченности предприятия всеми необходимыми бухгалтерскими бланками, организационной техникой, средствами автоматизации обработки учетных данных;
4) наличие плана инвентаризации имущества и фактического его выполнения;
5) своевременность и полнота проведения инвентаризаций и ревизий, оформления их результатов;
6) проверка правильности проведения документального оформления движения материальных ценностей;
7) проверка правильности ведения Главной книги, а также регистров синтетического и аналитического учета;
8) проверка соответствия данных аналитического учета данным учета синтетического;
9) проверка соответствия метода учета затрат на производство продукции и калькулирования ее себестоимости особенностям технологии производства продукции;
10) своевременность и правильность составления бухгалтерской отчетности;
11) проверка состояния расчетно-кредитных операций, отношений с государственным бюджетом, поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, другими дебиторами и кредиторами;
12) проверка состояния расчетов с работниками предприятия по оплате труда;
13) проверка состояния расчетов по внебюджетным фондам;
14) проверка выполнения штрафных санкций;
15) проверка уровня оплаты работников бухгалтерии по сравнению с заработной платой других категорий работников;
16) составление акта аудиторской проверки и заключения аудитора о состоянии бухгалтерского учета на аудируемом предприятии;
17) разработка рекомендаций по устранению обнаруженных нарушений;
При оценке результатов аудита по разделу программы «Проверка дебиторской и кредиторской задолженности» целесообразно проанализировать и оценить результаты таких процедур, как:
1) проверка первичных документов по последующим денежным поступлениям и выплатам с сальдо соответствующих счетов;
2) сверка счетов с отчетами материально ответственных лиц, подготовленными после даты составления бухгалтерской отчетности, с сальдо по учетным данным;
3) сверка имеющихся остатков с данными счетов-фактур, отчетами материально ответственных лиц и платежными документами. Если величина дебиторской и кредиторской задолженностей является значительной для финансового состояния экономического субъекта, аудиторы должны проверить правильность и точность учета и определить, не имеется ли завышение обязательств по данным учета. В этом случае необходимо сверить первичные документы с информацией, содержащейся в регистрах аналитического учета, выбирая сначала наибольшие остатки, т. к. по ним более вероятно завышение. По полученным данным следует оценить существенность выявленных завышение обязательств в учетных записях;
4) подтверждение расчетов с поставщиками и другими контрагентами. Получение подтверждений не является обязательным при проведении аудита. Обобщая результаты выполнения процедуры подтверждений, необходимо прежде всего оценить их надежность. При этом оценивается величина и значимость задолженности, подтвержденной в письменной и устной форме;
5) проверка тождества данных аналитического учета дебиторской и кредиторской задолженности. В связи с выверкой первичных документов или получением подтверждений дебиторской и кредиторской задолженностей аудиторы должны провести проверку регистров аналитического учета расчетов, а также сопоставить их с данными Главной книги.
Сопоставление регистров аналитического учета с Главной книгой является мерой контроля, периодически проводимой клиентом. Как правило, аудиторы анализируют сделанную сверку, выявленные необычные суммы, проводят повторный пересчет итоговых сумм, анализ последующих операций. Аудит не может быть завершен до окончания анализа документов следующего года включительно по дату подписания аудиторского заключения. Аудиторы должны проанализировать денежные поступления и выплаты, неоплаченные счета-фактуры поставщиков. Анализ последующих денежных выплат и поступлений может быть проведен вместе с проверкой первичных документов по дебиторской и кредиторской задолженностей.
Подводя итоги этих процедур, следует оценить вероятность существенного влияния неопределенных обстоятельств (прежде всего таких как банкротство крупных дебиторов, наличие судебных исков, которые могут привести к существенным убыткам для клиента). Иными словами, аудитору необходимо дать оценку неопределенных обстоятельств, их влияния на финансовые результаты, платежеспособность и возможности продолжения деятельности, отразив это в аудиторском заключении и в письменной информации.
Итак, в процессе оценки результатов аудита в целом необходимо :
1) оценить характер и достаточность собранных аудиторских доказательств по всем разделам программы аудиторской проверки;
2) определить существенность выявленных отклонений и их влияние на достоверность показателей отчетности;
3) дать окончательную оценку соответствия учета требованиям действующих нормативных актов;
4) выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Очень важно на этом этапе провести собеседование с руководством экономического субъекта о выявленных существенных отклонениях, возможности внесения корректировок и окончательном аудиторском мнении о достоверности проверяемой отчетности.
При аудите учредительных документов проверяется, имеются ли юридические основания на право осуществления хозяйственной деятельности в соответствии с действующим законодательством.
Определяется предмет деятельности организации, наличие документов:
1) устава или учредительного договора;
2) свидетельства о государственной регистрации предприятия, внесения в Единый реестр;
3) протоколов собрания учредителей;
4) свидетельств о регистрации в органах статистики, государственной налоговой инспекции, Пенсионном фонде РФ, в Фонде занятости, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах;
5) договора на банковское обслуживание;
6) проспекта эмиссии, реестра акционеров для АО;
7) лицензии на определенные виды деятельности.
При этом выясняются:
1) величина уставного капитала и полнота его формирования;
2) доли учредителей, их состав;
3) организационно-правовая форма предприятия;
4) наличие резервного фонда;
5) наличие филиалов и других структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс;
6) принцип распределения чистой прибыли.
Целью аудиторской проверки уставного капитала является формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, которые отражают состояние уставного капитала и соответствие методологии его учета нормативным актам. Источниками являются:
1) основные законодательные и инструктивные документы, регулирующие вопросы формирования и учета уставного капитала;
2) учредительные документы;
3) бухгалтерская отчетность;
4) регистры синтетического и аналитического учета уставного капитала.
Аудитор проверяет:
1) соответствие размера уставного капитала, зарегистрированного в учредительных документах, размеру, отраженному в бухгалтерском учете по счету 80 «Уставный капитал»;
2) правильность составления бухгалтерских записей по счету 80 «Уставный капитал» в случаях увеличения или уменьшения его размера, своевременность отражения данных изменений.
После государственной регистрации организации уставный капитал в сумме, предусмотренной учредительными документами, отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой: Дебет 75 «Расчеты с учредителями», Кредит 80 «Уставный капитал» .
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» формируют по учредителям, видам акций, стадиям формирования.
При формировании уставного капитала акционерного общества должны быть сделаны проводки.
Поступили денежные средства в счет оплаты выпущенных акций: Дебет 51 «Расчетный счет», Кредит 75 «Расчеты с учредителями» .
Если в оплату акций поступают материалы, основные средства, то делаются проводки: Дебет 01 «Основные средства», 10 «Материалы», Кредит 75 «Расчеты с учредителями» .
При изменении уставного капитала акционерного общества должны быть сделаны следующие записи:
Выкуплены акции у акционеров: Дебет 81 «Собственные акции», Кредит 51 «Расчетный счет» .
Уменьшен уставный капитал на номинальную стоимость акций: Дебет 80 «Уставный капитал», Кредит 81 «Собственные акции» .
В случае увеличения размера уставного капитала путем увеличения стоимости акций: Дебет 75 «Расчеты с учредителями», Кредит 80 «Уставный капитал» .
Уставный капитал может быть увеличен путем направления средств добавочного капитала: Дебет 83 «Добавочный капитал», Кредит 80 «Уставный капитал» .
Проверяется соблюдение обязательного требования о превышении (равенстве) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала.
Вопросы формирования учетной политики и ее исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.
В связи с этим учетная политика организации является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчетности – от планирования до формирования заключения.
Целями ознакомления с учетной политикой при планировании аудита являются изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота проверяемого предприятия. При этом устанавливаются наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.
Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:
1) приказ (распоряжение и т. п.) об учетной политике проверяемой организации;
2) рабочий план счетов бухгалтерского учета;
3) перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
4) правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
5) утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;
6) пояснительная записка, которая раскрывает:
а) сведения, относящиеся к учетной политике организации;
б) способы ведения бухгалтерского учета, избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года;
в) изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным;
г) дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию.
Цель аудита учетной политики – составить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации (экономического субъекта).
Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в распорядительных документах по учетной политике содержится информация, обосновывающая:
1) выбор организацией способов бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности, описание которых отсутствует в нормативных актах, вариантность которых вытекает из противоречивости и несовершенства законодательства;
2) особенности применения способов учета исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности и иных условий.
Если организация самостоятельно разрабатывает те или иные способы бухгалтерского учета, то аудитор должен проверить, соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Несоответствие положений приказа (распоряжения) об учетной политике действующим нормативным актам можно выявить при тестировании. Одной из причин таких несоответствий является несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах.
Иногда несоответствия являются следствием неточности формулировок приказа (распоряжения). Так, при выборе условий признания факта реализации товаров (работ, услуг) организации ограничиваются отражением в приказе выбранного метода «по отгрузке» или «по оплате», не указывая его назначения «для целей налогообложения».
В наиболее общем виде аудит – это процесс получения и оценки (контроля) объективных данных (имеются международные нормативы аудита и стандарты на формы представляемых данных) в соответствующей профессиональной деятельности (имеются стандарты на элементы этой деятельности), устанавливающий уровень их соответствия определенным критериям, нормам и стандартам. Применительно к организационной системе аудит дает следующие преимущества по отношению к обычному контролю: гармонизацию, достоверность, независимость, объективность, однозначность, повторяемость, понятность, профессионализм, уместность, сопоставимость, стабильность, своевременность.
Аудит постепенно превращается в большую взаимосвязанную систему контрольной деятельности. Он разделяется по отраслям, подотраслям, направлениям и в зависимости от полноты его проведения
Отрасли аудита: аудит имущества (АИ), аудит профессионализма персонала (АПП), аудит интеллектуальной собственности (АИС), аудит методологии и процесса управления (АМПУ), аудит механизма управления (АМУ), аудит технологии и процесса производства (АТПП), аудит организации производства (АОП), операционный аудит (ОА), управленческий аудит (УА), аудит бухгалтерского учета (АБУ). Среди них:
1) полностью разработанные отрасли (ОА, АБУ);
2) отрасли, разрабатываемые (АПП, АМПУ, АМУ, АТПП, АОП, УА);
3) отрасли, еще не разрабатываемые (АИС).
Подотрасли аудита имущества:
1) аудит основных и оборотных управленческих средств;
2) аудит основных и оборотных производственных средств;
3) аудит основных и оборотных технологических средств.
Подотрасли аудита профессионализма персонала: аудит профессионализма руководителей, аудит профессионализма специалистов, аудит профессионализма рабочих и служащих, аудит повышения квалификации персоналом.
Подотрасли аудита интеллектуальной собственности: аудит интеллектуальной собственности руководителей, аудит интеллектуальной собственности специалистов, аудит интеллектуальной собственности рабочих и служащих.
Подотрасли аудита методологии и процесса управления: аудит целей и задач, аудит принципов функционирования организации, аудит функций, аудит стратегий, аудит технологий управления, аудит коммуникаций.
Подотрасли аудита механизма управления:
аудит функциональных структур, аудит организационных структур, аудит оргтехники, аудит офисной мебели, аудит сетей связи.
Подотрасли аудита технологии и процесса производства: аудит техники и технологии производства, аудит процесса производства, экологический аудит.
Подотрасли аудита организации производства: аудит схем и свойств документооборота, аудит укомплектованности производства, аудит эргономики и техники безопасности, аудит должностных инструкций и положений.
Подотрасли операционного аудита: технологический контроль изделий, ведомственная приемка изделий, аудит самоконтроля изделий.
Подотрасли управленческого аудита: аудит деловых операций, аудит затрат ресурсов, аудит экономичности и эффективности производства.
Уровни полноты аудита: функциональный, комплексный и системный. Функциональный аудит определяется разделением труда аудиторов по функциям производства и управления. Объектами функционального аудита являются в отдельности: бухгалтерский учет, финансы, персонал, делопроизводство, экология и др. Комплексный аудит характеризуется охватом наиболее значимых элементов и процессов в деятельности организации. Системный аудит – это более глубокий по сравнению с комплексным аудитом контроль организации за счет учета влияния каждого функционального аудита друг на друга и аудита элементов и процессов, связывающих организацию с внешней средой.
Ни одна организация по объективным причинам не застрахована от появления ошибок. В данном вопросе рассказывается, каким образом следует исправлять ошибки в бухгалтерском учете и налоговых декларациях, не допуская при этом новых.
В первую очередь рассмотрим порядок исправления обнаруженных ошибок в бухгалтерском учете . Здесь все ошибки можно разделить на две категории:
1) ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде. К данной категории относятся ошибки, которые были обнаружены после окончания отчетного периода, но до утверждения бухгалтерской отчетности за этот период. В этом случае исправительные записи вносятся последним числом отчетного периода;
2) ошибки, допущенные в одном отчетном году (периоде) и обнаруженные в другом (после утверждения бухгалтерской отчетности).
Порядок исправления – подобных искажений в учете основан на принципе изменения в уже утвержденную и представленную пользователям бухгалтерскую отчетность никогда не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен, и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды.
Поэтому согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – ПВБУ РФ)), все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения.
Существуют, однако, особенности исправления ошибок, которые привели к искажению финансовых
результатов прошлых лет. В таких случаях выявленные доходы (расходы) согласно п. 8 ПБУ 9/99 и п. 80 ПВБУ РФ подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Не следует также забывать отражать результаты произведенных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме № 2, поскольку эта информация интересует пользователей отчетности.
По мнению автора, счет 91 применим только при исправлении ошибок, относящихся к предыдущим годам. Если обнаруживаются искажения в предыдущей промежуточной отчетности, то в следующей отчетности ошибки исправляются в обычном порядке. Это связано с тем, что данные промежуточной отчетности периода, в котором ошибка исправляется, включаются в данные отчетности следующего периода или годовой отчетности. Поэтому искажение промежуточной отчетности устраняется за счет сторнированных проводок в бухгалтерском учете. В результате исчисленные нарастающим итогом данные будут отражены верно.
Отдельного рассмотрения заслуживают ошибки в бухгалтерском учете, обнаруженные аудиторами в процессе проверки. В ряде случаев бухгалтеры могут быть не согласны с выводами аудиторов и имеют полное право отстаивать свое мнение. Известно, что большинство вопросов в действующем законодательстве, к сожалению, не имеет однозначного толкования.
В этих условиях представляется в корне неверной закрепленная в п. 4 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ норма, что аудируемые лица обязаны оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Поэтому совершенно некорректно заставлять организацию вносить исправления в учет, если она с ними не согласна – мнение аудитора не должно превалировать над мнением организации, несущей ответственность за достоверность отчетности.
В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии, что финансовая отчетность правильно отражает реальное экономическое положение клиента, но некоторые искажения отчетности могут остаться незамеченными. Любое подозрение аудитора о возможной ошибке, ведущей к материальным искажениям отчетности, заставляет расширить процедуру подтверждения, т. е. рассеять или подтвердить подозрения.
Ответственность за выявление и обоснование ошибки несет аудитор. Ответственность по факту ошибки возлагается на виновных и на руководство предприятия.
Ошибка – непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т. п.
При проверке полноты и достоверности финансовой отчетности аудитор может выявить ошибку. В качестве ошибки классифицируются отклонения :
1) от действующего законодательства;
2) от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;
3) вследствие несоблюдения в течение отчетного года принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;
4) из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
5) в результате несоблюдения единства и разграничении учета затрат, относимых на издержки производства и сбыта, в прибыль и специальные источники покрытия.
Вследствие несоблюдения тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета аудитор ответствен за выявление неисправленных ошибок. Заключение аудитора должно гарантировать, что существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или ошибки исправлены.
При обнаружении ошибки аудитор обязан выяснить у руководства и персонала предприятия их причины. Он должен определить их влияние на финансовую отчетность. Если предполагаемая ошибка могла привести к искажению отчетности, то для восстановления истины он должен выполнить дополнительные процедуры. Характер процедур зависит от степени воздействия ошибок и искажений на содержание финансовой отчетности.
Если ошибка могла быть предотвращена или выявлена при внутреннем контроле, но этого не произошло, то аудитор должен пересмотреть предыдущую оценку и уменьшить доверие к ней, расширить сектор проверки, введя дополнительные процедуры. Если ошибка связана с участием руководства предприятия, то аудитор должен предусмотреть достоверность полученных ранее сведений и данных.
О выявленной ошибке аудитор обязан своевременно сообщить руководству предприятия при любом уровне влияния нарушений на финансовую отчетность. Если ошибка существенна, то аудитор должен пересмотреть вопрос о своих обязательствах перед клиентом.
Суждение о значительной ошибке должно быть доказательным . Когда возникают сомнения в степени причастности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получить юридическую консультацию о приемлемости соответствующих законодательных процедур.
Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом:
1) ошибки в ведении учета;
2) отсутствие ведения учета;
3) случайные ошибки:
а) арифметические просчеты;
б) случайные неправильные проводки;
в) неправильно взятый курс валюты для расчета курсовых разниц;
г) ошибки при заполнении отчетных форм;
4) повторяющиеся ошибки.
Проверку расчетов с покупателями начинают с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», актов сверки расчетов с данными по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет».
При сверке обращают внимание на соблюдение следующих правил:
1) аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами – по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок;
2) дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, должна быть уменьшена на сумму резерва. Проверяют правильность группировки дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную. Реальность задолженности определяют также проверкой документальной обоснованности остатков дебиторской и кредиторской задолженностей по каждому виду расчетов.
Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ^дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги списываются по решению руководителя предприятия и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на результаты хозяйственной деятельности. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Аудитор проверяет наличие доказательств фактов истребования дебиторской задолженности (предъявления иска в арбитражный суд не позднее 4 месяцев с момента отпуска товаров, работ, услуг, документов об уплате госпошлины, признания должника банкротом, постановления правоохранительных органов о прекращении уголовного дела и т. п.).
Истребованная дебиторская задолженность может числиться на балансе до истечения срока исковой давности – 3 лет.
По фактам списания неистребованной дебиторской задолженности покупателей в связи с истечением предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (работы, услуги) проверяется правильность определения налогооблагаемой прибыли. Сумма списания такой задолженности не уменьшает финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли.
Процедуры проверки состояния дебиторской задолженности и ее списания пересекаются с проверкой правильности образования и использования резерва по сомнительным долгам. Проверка обоснованности использования резерва по сомнительным долгам рассматривается при проверке списания дебиторской задолженности.
Также аудитор должен обратить внимание на наличие всех оправдательных документов на реализацию ТМЦ, провести встречные проверки на предприятиях покупателях, при необходимости запросить в банках копии документов.
Источниками информации для проведения аудита расчетов с покупателями, заказчиками и дебиторами являются:
1) регистр синтетического учета и отчетность.
2) регистры синтетического и аналитического учета расчетов;
3) первичные документы по учету расчетов (накладные, счета-фактуры, договоры и др.).
Цель проверки – подтверждение остатков по счетам кредитов и займов и проверка правильности начисления процентов по ним.
Источники информации:
1) договор кредитования или заимствования;
2) выписки банка с приложением соответствующих документов.
Если это имущественное заимствование, то документом, подтверждающим возврат имущества, является договор с депозитарием на хранения залогового имущества.
Последовательность и методы проведения проверки:
1) порядок и фактическое получение займов по документам, целевое использование и документально подтвержденное возвращение заемных средств;
2) проверка адекватности системы внутреннего контроля банка.
Основной целью банковского аудита является установление достоверности финансовой отчетности банка и соответствия совершенных им операций действующему законодательству РФ и выражение аудитором мнения о соответствии финансовой отчетности банка его действительному положению.
Основные показатели (содержание, объем и формы) бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы устанавливаются в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке РФ (Банке России)», нормативными актами Центрального банка РФ.
Аудит кредитных организаций могут осуществлять аудиторские фирмы и самостоятельно работающие аудиторы, имеющие лицензию Банка России.
В соответствии с поставленной целью в ходе аудита проводятся проверки:
1) активных кредитных операций;
2) пассивных кредитных операций;
3) кредитных операций при закрытии договоров в неденежной форме;
4) операций валютных кредитований. Информационной базой при осуществлении проверки служат:
1) кредитная политика банка;
2) положение о кредитном отделе;
3) кредитное досье;
4) судные счета клиентов;
5) просроченные задолженности по предоставленным кредитам;
6) обязательства банка по уплате процентов;
7) данные аналитического учета по внебалансовым счетам;
8) бухгалтерский журнал;
9) ведомости остатков по счетам кредитной организации;
10) оборотные ведомости; 11)отчет о прибылях и убытках; 12)балансы банка.
Проверка документов осуществляется, как правило, выборочно, т. е. проверяются документы на выборку по отдельным клиентам, в т. ч. банкам. Аудиторы могут проверять:
1) соблюдение банком действующих правил совершения кредитных операций;
2) правильность отражения кредитных операций в балансовом учете;
3) правильность отражения кредитных операций во внебалансовом учете;
4) регистры аналитического и синтетического учетов;
5) бухгалтерскую отчетность.
Нормативными документами, регулирующими порядок учета и документального оформления данных операций, являются: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Порядок ведения кассовых операций в РФ (утв. решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40), Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению», постановление Госкомстата РФ от 1 августа 2001 г. № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет».
Задачи аудита данных расчетов:
1) подтверждение правильности оформления и отражения в учете расчетов с подотчетными лицами, порядка в организации аналитического учета;
2) подтверждение первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета данных операций.
Документы, подлежащие проверке: приказ об учетной политике, авансовые отчеты, журнал регистрации авансовых отчетов, приказы о направлении работников в командировку, список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы, сметы представительских расходов, документы, подтверждающие произведенные расходы (товарные, кассовые чеки, счета гостиниц), журнал регистрации командировок, регистры синтетического и аналитического учета, отчет о движении денежных средств.
Аудит расчетов с подотчетными лицами обычно проводится сплошным способом.
В процессе проведения аудита проверяется соответствие данных, отраженных в регистрах бухгалтерского учета и в первичных документах (так проверяется соответствие сумм, отраженных в авансовых отчетах и оправдательных документах, данных авансовых отчетов данным журналов ордеров, соответствие сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» данным Главной книги помесячно и пр.).
Аудитор обращает внимание на соблюдение сроков отражения в бухгалтерском учете сумм авансовых отчетов по дате их утверждения.
По служебным командировкам проверяется правильность оформления и использования типовой формы командировочного удостоверения, правильность подсчета дней пребывания в командировке. Проверяются правильность возмещения расходов по найму жилого помещения, проезду к месту командировки и выплаты суточных, правильность и своевременность составления авансовых отчетов, полнота и своевременность сдачи в кассу остатка подотчетных сумм, правильность возмещения затрат при краткосрочных загранкомандировках. Размер суточных устанавливается приказом руководителя. Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных» установлено, что в целях исчисления налога на прибыль к прочим расходам относятся расходы на выплату суточных в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ.
Типичные ошибки:
1) выдача денежных средств лицам, не указанным в списке лиц, которым в соответствии с приказом руководителя могут быть выданы деньги под отчет, либо не являющимся работниками предприятия;
2) выдача денег под отчет лицам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам;
3) некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета;
4) нецелевое использование.
Нарушения порядка налогообложения:
1) включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, затрат на оплату сверхнормативных суточных;
2) принятие сумм НДС к возмещению по расходам на оплату стоимости предоставленных услуг (например, за проживание в гостиничном номере) без наличия счета-фактуры;
3) несоответствие фактического размера представительских расходов утвержденной смете;
4) отсутствие аналитического учета представительских расходов в пределах норм и сверх норм и др.
В процессе решения своей задачи аудитор определяет основные категории работающих, виды начисления и порядок их оформления. Подтверждение достоверности произведенных начислений осуществляется выборочно. В объем выборки включаются различные категории работающих или уволенных, разные временные периоды и основные виды начислений. Если учетная информация обрабатывается вручную, то аудитор по данным книги начислений или по данным расчетных ведомостей подтверждает достоверность произведенных расчетов и используемых в расчетах показателей. При этом изучаются первичные документы, которые являются основанием для начисления заработной платы. Особое внимание обращается на правильность их заполнения, соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы.
При проверке первичных документов устанавливаются наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ, правильность заполнения всех реквизитов, нет ли в документах подчисток, неоговоренных исправлений. Анализируя наряды на сдельную работу по датам их выдачи, сопоставляя фамилии рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с данными учета личного состава, аудитор определяет, нет ли случаев включения в них вымышленных лиц, повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам. Методом арифметического контроля определяются неточности в подсчетах в первичных документах или расчетных ведомостях.
Как известно, различают основную и дополнительную оплату труда.
При проверке начисления заработной платы аудитору необходимо знать, что основными формами оплаты труда являются повременная, сдельная и аккордная.
Первичными документами по учету труда работников при повременной оплате труда являются табели.
При прямой сдельной системе оплата труда рабочих осуществляется за число единиц изготовленной ими продукции и выполненных работ исходя из твердых сдельных расценок, установленных с учетом необходимой квалификации.
Сдельно-премиальная система оплаты труда рабочих предусматривает премирование за перевыполнение норм выработки и достижение определенных качественных показателей. При сдельно-прогрессивной системе оплата повышается за выработку сверх нормы. При косвенно-сдельной системе оплата труда наладчиков, комплектовщиков, помощников мастеров и других рабочих осуществляется в процентах к заработку основных рабочих обслуживаемого участка.
Аккордная форма оплаты труда предусматривает определение совокупного заработка за выполнение определенных стадий работы или производство определенного объема продукции.
Расчет заработка при сдельной форме оплаты труда осуществляется по документам о выработке.
Для правильного начисления оплаты труда рабочим большое значение имеет учет отступлений от нормальных условия труда, которые оплачиваются дополнительно к действующим расценкам на сдельную работу. Доплаты возможны при осуществлении дополнительных операций, не предусмотренных технологией производства; при отклонения от нормальных условий работы. В этом случае доплата оформляется листком на доплату, который выписывают на бригаду или отдельного рабочего. В нем указывают номер основного документа, к которому производится доплата, содержание дополнительной операции, причину и виновника доплат и расценку. Доплата может оформляться нарядом на сдельную работу, который обычно содержит какой-либо отличительный знак.
Следовательно, аудитор проверяет наличие вышеуказанных документов и производит аудит доплат, размеры и условия выплаты которых предприятия устанавливают самостоятельно и фиксируют их в коллективном договоре. При этом размеры доплат не могут быть ниже установленных законодательством.
Нормативными документами, регулирующими порядок учета и документального оформления данных операций, являются: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Порядок ведения кассовых операций в РФ (утв. решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40), Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению», постановление Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
Цель аудиторской проверки – установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения кассовых операций требованиям законодательства для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.
Кассовые операции, как правило, проверяют сплошным методом.
Источниками информации служат кассовая книга, отчеты кассира, журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств, журнал регистрации депонентов, чековые книжки, акты инвентаризации наличных денежных средств, регистры синтетического учета, Положение об учетной политике, баланс организации, отчет о движении денежных средств.
В процессе аудита проводят инвентаризацию кассы, проверяют правильность, своевременность оформления документов, соблюдение кассовой дисциплины, проверку правильности отражения операций на счетах.
Аудитор при подготовке программы оценивает эффективность внутреннего контроля за движением денежных средств и прочих ценностей в кассе. Предварительно оценивается соблюдение кассовой дисциплины, выявляются сложные участки, требующие особого внимания, планируются контрольные процедуры.
Проверяется наличие заключенного договора о полной индивидуальной материальной ответственности с кассиром предприятия.
Аудитору необходимо проверить применение унифицированных форм первичной учетной документации. Обращается внимание на заполнение всех обязательных реквизитов в первичных документах, проверяется наличие подписей должностных лиц и получателей денег, отсутствие подчисток. При проверке соблюдения лимита остатка наличных средств в кассе проверяют наличие расчета на установление лимита, согласованное с банком, т. к. в организации, не представившей расчет, вся не сданная в банк наличность признается сверхлимитной, за что налагаются штрафные санкции. Аудитор проверяет полноту, своевременность оприходования денег, полученных из банка, путем сверки сумм, записанных в корешках чеков, в выписках банка, приходных ордерах. Проверяются целевое использование средств, полнота оприходования выручки.
Аудитор выявляет, имелись ли случаи превышения расчета наличными средствами между юридическими лицами.
Особое внимание обращается на соблюдение порядка применения контрольно-кассовых машин при осуществлении расчетов наличными денежными средствами при продаже товаров (работ, услуг).
Типичные ошибки:
1) оформление кассовых документов с нарушением требований законодательства, отсутствие первичных документов;
2) составление некорректных корреспонденций счетов, не предусмотренных Инструкцией по применению Плана счетов;
3) неполное оприходование денежных средств, поступивших из банка, от покупателей и прочих лиц;
4) несоблюдение установленного лимита расчетов наличными деньгами между юридическими лицами;
5) несвоевременное представление авансового отчета лицами, получившими деньги на командировочные расходы, и др.
В организациях осуществляют отвлечение средств в виде финансовых вложений на различные цели за счет собственных источников финансирования. Цель осуществления финансовых вложений – получение дополнительного дохода в виде процентов, дивидендов и других доходов.
Цель аудита финансовых вложений и операций с ценными бумагами:
1) законность операций с ценными бумагами;
2) правильность отражения;
3) подтверждение по счетам.
Ценные бумаги должны учитываться по видам. При этом необходимо иметь не только договор, но и факт выполнения (выписку из реестра акционеров или акции).
Проводя аудиторскую проверку, аудитор в первую очередь должен установить правильность классификации финансовых вложений в данной организации. От этого в какой-то мере зависит правильность организации учета этих вложений и достоверность бухгалтерской отчетности. Так, в зависимости от их целевого назначения и сроков проведения финансовые вложения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные.
Краткосрочные финансовые вложения сроком до 1 года для организации их учета подразделяются на:
1) облигации и другие ценные бумаги;
2) депозиты;
3) предоставленные займы.
Долгосрочные финансовые вложения сроком более чем на 1 год для организации их учета подразделяются на:
1) паи (долевые взносы) и акции;
2) облигации;
3) предоставленные займы.
Операции финансово-инвестиционного цикла обычно немногочисленны, но очень важны в стоимостном выражении. Аудиторы, как правило, не оценивают отдельно системы внутрихозяйственного контроля, как это делается для операций по получению денежных средств и приобретению материальных ценностей. Каждая операция финансовых вложений должна исследоваться и оцениваться отдельно.
Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат.
Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации должны использовать счет 08 «Капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги» .
По государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты организации.
При документальной форме ценных бумаг их владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или (в случае депонирования такового) на основании записи по счету депо. К последним ценным бумагам, в частности, относятся ГКО и ОФЗ. Согласно постановлению Правительства РФ от 8 февраля 1993 г. № 107 право собственности на ГКО возникает с момента регистрации их владельца в книгах ЦБ РФ или его уполномоченных дилеров. Аналогичная норма в отношении ОФЗ содержится в постановлении Правительства РФ от 15 мая 1995 г. № 458.
При бездокументальной форме ценных бумаг их владельцы устанавливаются на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или (в случае депонирования ценных бумаг) на основании записи по счету депо. Документами, подтверждающими переход права собственности на такие ценные бумаги, будут являться или выписка, или реестр акционеров, или выписка по счету депо.
В организации в обязательном порядке должны вести Книгу учета ценных бумаг .
Особое внимание следует уделить проверке предоставления организацией займов другим юридическим лицам . Эти займы должны быть предоставлены только за счет собственных источников финансирования. Законность предоставленных займов изучается путем проверки составления договоров и расчетно-платежных документов.
Цель проверки: оценить законность и целесообразность капитальных вложений; оценить законность и правомочность операций с основным средствами (ОС); проверить правильность отражения в бухучете (БУ) операций с ОС и капитальными вложениями.
Информация: первичные документы, относящиеся к капитальным вложениям и ОС; приказы об учетной политике в части ОС; учетные регистры; договоры.
Порядок работы:
1) проверка своевременности и правильности принятия к учету ОС: по срокам и что включено в стоимость ОС;
2) проверка целесообразности начисления амортизации;
3) проверка качества ведения операций по выбытию ОС;
4) проверка затрат на эксплуатацию ОС;
5) проверка эффективности использования ОС.
Методы: инвентаризация ОС; выборочный пересчет; пересчет процедур выбытия ОС.
Рабочие документы по результатам проверки:
1) выписка из приказа об учетной политике;
2) отчет аудитора о проверке документов по существу;
3) отчет о результатах анализа результативности и эффективности ОС.
Проверка материалов.
Цели:
1) анализ правильности формирования стоимости производственных запасов, методики учета запасов нормативными документами;
2) формирование мнения о достоверности отчетности в части производственных запасов (ПЗ). Источники информации: приказ об учетной политике в части ПЗ; первичные документы о движении материалов; договоры о поставке, приобретении или реализации ТМЦ; Главная книга.
Последовательность проведения: качество УП в части учета материалов; система внутреннего контроля; наличие договоров о материальной ответственности.
Методы проведения: инвентаризация; пересчет; прослеживание; проверка документо– и товарооборота. Рабочие документы:
1) копии документов и выписки из них;
2) тесты соответствия выполненных процедур принятому порядку;
3) отчет о проверке документов по существу.
Проверка себестоимости выпуска продукции, ТРУ.
Цель: проверка обоснованности формирования и правильности учета издержек производства и выпуска готовой продукции.
Источники информации:
1) приказ об учетной политике в части ПЗ;
2) внутренние документы по вопросам организации и технологии производства;
3) нормирование расходов ресурсов на производство;
4) Главная книга и оборотный баланс.
Порядок проведения: анализ качества УП в целях БУ и НО; анализ качества использования УП; анализ рабочих документов проверки затратных статей.
Проверка реализации продукции и источники формирования финансовых результатов.
Цели:
1) установить соответствие операций по реализации продукции нормативам;
2) установить достоверность сумм доходов от реализации и расходов, связанных с реализацией иного имущества, остатков, отгруженных, но нереализованной продукции, задолженность покупателя.
Источники информации:
1) договоры с покупателями и заказчиками;
2) первичные документы, подтверждающие исполнение обязательств сторонами;
3) приказ об учетной политике;
4) рабочие документы аудитора по проверке денежных, расчетных и калькуляционных счетов БУ.
Проведение:
1) проведение процедуры отгрузки, определение правильности оформления первичных документов;
2) проведение экспертизы и группировки правоустанавливающих документов;
3) подтверждение о переходе права собственности.
Долгое время было принято относить к нематериальным активам лицензии на осуществление какого-либо вида деятельности, приобретенные организацией бухгалтерские программы и т. п. Указание на возможность таких действий содержалось в старой редакции Положения по ведению бухгалтерского учета и в действовавших в прежние годы инструкциях по заполнению форм бухгалтерской отчетности.
Возможно, именно поэтому в настоящее время представители Минфина России в своих ответах на частные вопросы утверждают, что при отнесении в предыдущие годы к нематериальным активам объектов, которые таковыми не являются, никаких исправительных записей в 2001 г. делать не следует. Это, конечно, выгодно для бухгалтера, поскольку позволяет не делать дополнительную работу. Однако, по мнению автора, такой подход не совсем правомерен. Дело в том, что формально порядок отнесения активов организации к нематериальным после введения в действие ПБУ 14/2000 не изменился. Точно такие же, как в ПБУ 14/2000, требования к нематериальным активам содержатся в Положении по ведению бухгалтерского учета, которое действует уже не первый год. Изменилось только официальное (но не отраженное в нормативных документах) толкование этих требований.
Следовательно, включать в состав нематериальных активов лицензии на осуществление отдельных видов деятельности, программные продукты, по которым организации не принадлежат исключительные имущественные авторские права, и другие аналогичные активы было нельзя и до 2001 г. А значит, налицо явная ошибка в методологии ведения бухгалтерского учета. Устранить эту ошибку можно только соответствующими исправительными записями на счетах бухгалтерского учета.
Например:
Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит счета 04 «Нематериальные активы» – переведены в состав нематериальных активов программные продукты, по которым организации не принадлежат исключительные имущественные авторские права;
Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – отражена сумма амортизации, начисленной по переведенным в состав нематериальных активов программным продуктам, по которым организации не принадлежат исключительные имущественные авторские права;
Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»,
Кредит счета 04 «Нематериальные активы» – отражена сумма амортизации, начисленной по отнесенным к расходам будущих периодов расходам на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности.
При этом порядок списания стоимости данных активов на затраты по производству продукции (работ, услуг) фактически не изменится (пусть и другой проводкой, но списывать вы по-прежнему будете ту же самую сумму).
Это связано с тем, что амортизация по всем нематериальным активам устанавливалась исходя из срока их полезного использования (если его, конечно, можно было определить). Но именно по этому же принципу рассчитывается сумма, которая может быть списана на затраты по основным средствам и по расходам будущих периодов.
Более того, при исчислении налоговой базы по налогу на имущество по всем видам активов, которые участвуют в расчете, берется их остаточная стоимость (т. е. сумма налога на имущество при этом не изменится).
Исходя из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что если вы не переведете свои «неправильные» нематериальные активы на более приличествующие им счета учета, то наказать вас можно будет только за нарушение методологии ведения бухгалтерского учета (что становится весьма проблематичным в связи с отсутствием по этой причине факта занижения налоговой базы по какому-либо налогу).
Прежде чем приступить к выполнению указанной задачи аудита издержек производства (обращения), необходимо провести предварительный обзор с целью оценки слабых и сильных сторон внутреннего контроля процесса производства и затрат. Для сбора общих данных и оценки системы внутреннего контроля целесообразно составить отдельный специальный вопросник для данной организации по определенной форме.
Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Согласно отраслевым методическим указаниям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в процессе аудиторской проверки необходимо установить правильность и законность отражения затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг).
При проверке затрат следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), т. к. себестоимость продукции – один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющий оценить эффективность использования в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат.
До начала проведения документальной проверки аудитор обязан изучить организационные и технологические особенности экономического субъекта, определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности организации клиента.
Следует отметить, что учет всех видов затрат, включаемых в себестоимость продукции, должен подтверждаться первичными документами. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа, код формы, дату составления, содержание хозяйственной операции, количественное и стоимостное выражение затрат, подписи ответственного лица с расшифровкой фамилии, имени, отчества. Следовательно, в сомнительных случаях подлинность первичных документов и обоснованность списания затрат нетрудно установить.
Затраты на себестоимость продукции группируются по элементам:
1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизация основных средств;
5) прочие затраты.
Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, аудитор должен особое внимание обратить на следующие вопросы:
1) соблюдается ли принцип постоянства в учете затрат (т. е. неизменность выбранного с начала года метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции, способы распределения косвенных расходов и издержек обращения в Положении об учетной политике организации);
2) соответствует ли выбранный метод учета затрат отраслевым и технико-экономическим особенностям организации;
3) верно ли разграничиваются производственные затраты по отчетным периодам;
4) соблюдаются ли выбранный метод и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства продукции;
5) обоснованно ли списываются отклонения от учетных цен по материалам;
6) правильно ли начисляется износ по основным средствам, нематериальным активам и быстроизнашивающимся предметам;
7) обоснованны ли суммы расходов, связанные с организацией и управлением производством, и способы их распределения на объекты учета и калькуляции;
8) обоснованы ли списания издержек обращения на себестоимость реализованных товаров;
9) соблюдается ли правомерность отнесения на издержки производства (обращения) фактических сумм расходов по ремонту основных средств, командировкам и т. д.
В качестве источников информации используются данные аналитического и синтетического учета по счетам 90–99, а также данные отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Финансовый результат работы предприятия отражает его балансовую прибыль или убыток: прибыль (убыток) от реализации готовой продукции (работ, услуг), прибыль (убыток) от прочей реализации и суммы внереализационных доходов и потерь. Учет финансовых результатов ведется на активно-пассивном счете 99.
Аудитор прежде всего выясняет, как в учетной политике предприятия предусмотрено учитывать финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг), – по предъявленным расчетным документам или по оплаченным.
Аудитор проверяет аналитические документы, регистры учета, правильность и достоверность отраженных сумм прибылей и убытков.
Отчеты о результатах аналитических процедур, расчета затрат для удобства ведения учета и заполнения отчетности по форме № 2 к этому счету могут быть открыты субсчета: 1 «Финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг)», 2 «Финансовый результат от прочей реализации», 3 «Финансовый результат от внереализационных доходов и расходов».
Общий финансовый результат (балансовая прибыль или балансовый убыток) отражается в отчетности (форма № 2) в строке 140.
Аудитор должен учесть, что балансовая прибыль – это кредитовое сальдо по счету 99, которое показывает превышение общей суммы прибыли и доходов над общей суммой потерь и убытков за отчетный период.
Балансовый убыток – это дебетовое сальдо по счету 99.
Наряду с понятием балансовой прибыли (балансового убытка) при ведении учета различают также понятия чистой прибыли, использованной прибыли, изъятой прибыли, нераспределенной прибыли и непокрытого убытка, налогооблагаемой прибыли.
Под чистой прибылью следует понимать часть балансовой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов на прибыль в бюджет и отчислений на использованную прибыль.
Нераспределенная прибыль представляет собой часть чистой прибыли, не распределенную между учредителями и направленную на накопление его имущества.
Непокрытый убыток – сумма балансового убытка отчетного года, не покрытая резервным капиталом и резервными фондами, а также превышение суммы балансовой прибыли над величиной накопленной ранее нераспределенной прибыли.
Налогооблагаемая прибыль представляет собой величину балансовой прибыли, уменьшенной на величину льгот и увеличенной на величину сумм, подлежащих налогообложению. Аудитор проверяет правильность отражения операций по начислению в бюджет налоговых платежей из прибыли, а также местных налогов и сборов. Аудиторская проверка должна затронуть и контроль использования чистой прибыли.
Непокрытый убыток отчетного года может быть списан предприятием за счет средств резервного капитала, средств специальных фондов, добавочного капитала или целевых взносов учредителей.
Нераспределенная прибыль отчетного года ( Дебет счета 80, Кредит субсчета 88-1 ) может быть использована предприятием на выплату доходов (дивидендов).
Типичные ошибки, которые могут быть обнаружены при аудите учета финансовых результатов:
1) нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности в плане отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты при отсутствии особых условий договора;
2) неправильное формирование данных стр. 020 формы № 2 «Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг»;
3) неверное отнесение доходов к внереализационным;
4) отсутствие корректировки налогооблагаемой прибыли на суммы доходов и убытков;
5) неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия.
Финансовое состояние предприятия характеризуется широким кругом показателей, отражающих наличие, размещение и использование финансовых ресурсов. Существуют различные методики анализа финансового состояния. В нашей стране по опыту экономически развитых стран все большее распространение получает методика, основанная на расчете и использовании системы коэффициентов.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результате ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Состав, содержание, требования и другие методические основы регламентированы «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утвержденному Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н и Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденному Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н. Согласно этим Положениям в состав бухгалтерской отчетности включаются:
1) бухгалтерский баланс – форма № 1;
2) отчет о прибылях и убытках – форма № 2;
3) приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
4) отчет о целевом использовании полученных средств – форма № 6;
5) специализированные формы, установленные в соответствии с п. 30.
Бухгалтерский баланс является наиболее информативной формой для анализа и оценки финансового состояния предприятия.
Значение бухгалтерского баланса так велико, что анализ финансового состояния нередко называют анализом баланса. Основные направления анализа для реальной оценки финансового состояния.
1. Анализ финансового состояния на долгосрочную перспективу исследует структуру средств, степень зависимости организации от инвесторов и кредиторов.
2. Анализ финансового состояния на краткосрочную перспективу заключается в расчете показателей оценки удовлетворенности структуры баланса.
Следовательно, можно сформулировать роль финансовой отчетности в финансовом анализе: разные группы пользователей этой отчетности добиваются одной общей задачи – провести анализ финансового состояния предприятия и на его основе достичь поставленных целей (руководители получают представление о месте своего предприятия в системе аналогичных предприятий).
Методика анализа ликвидности и платежеспособности.
Понятия ликвидности и платежеспособности нередко отождествляются, хотя вряд ли это оправданно. Под ликвидностью какого-либо актива следует понимать способность его трансформироваться в денежные средства, а степень ликвидности определяется продолжительностью временного периода, в течение которого эта трансформация может быть осуществлена. Чем короче период, тем выше ликвидность данного актива. Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств организации ее активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств.
Говоря о ликвидности организации, имеют в виду наличие у нее оборотных средств в размере, теоретически достаточном для погашения краткосрочных обязательств, хотя бы и с нарушением сроков погашения. Количественно ликвидность характеризуется специальными относительными показателями – коэффициентами ликвидности.
Платежеспособность означает наличие у организации денежных средств и их эквивалентов, достаточных для расчетов по кредиторской задолженности, требующей немедленного погашения. Следовательно, основными признаками платежеспособности являются:
1) наличие в достаточном объеме средств на расчетном счете;
2) отсутствие просроченной кредиторской задолженности.
Пенсионный фонд РФ (ПФР) образован в целях обеспечения социального страхования. Он предназначен для выплаты государственных пенсий, оказания материальной помощи престарелым и нетрудоспособным гражданам и т. д. Для этого каждая организация и предприятие, а также индивидуальные предприниматели производят ежемесячно сверх оплаты труда отчисления в ПФР в соответствии с установленным в централизованном порядке тарифом страховых взносов.
Приступая к проверке данного раздела бухгалтерского учета, аудитор сначала устанавливает правильность определения налоговой базы, которая регламентируется гл. 24 НК РФ, а именно ст. 237 НК РФ.
Далее аудитором проверяется правильность применения той или иной налоговой ставки, которые регламентируются ст. 241 НК РФ. Согласно данной статье страховые тарифы взносов для налогоплательщиков-работодателей и налогоплательщиков, не производящих выплат физическим лицам, отличаются друг от друга. Следовательно, аудитору при определении правильности применения налоговой ставки необходимо установить категорию налогоплательщика и исходя из этого размер страхового тарифа.
Кроме того, в связи с введением в действие ФЗ от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» с 1 января 2002 г. работодатели должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Следовательно, страховой тариф разделен на две части. За счет первой части будет финансироваться страховая, а за счет второй – накопительная часть трудовой пенсии. Размер каждой части зависит от возраста и пола работника.
Новые тарифы страховых взносов определены в ст. 22, а на работников, родившихся позже 1966 г., временные тарифы страховых взносов установлены ст. 33 Закона № 167-ФЗ.
Каждое предприятие как плательщик взносов должно быть зарегистрировано в местном отделении ПФР, куда оно и перечисляет страховые взносы. Поэтому на данном этапе аудитору целесообразно проверить соответствие сроков уплаты ЕСН в части страховых взносов в ПФР действующему законодательству. На основании гл. 24 НК РФ и Закона № 167-ФЗ за 3 дня до получения зарплаты, а если она не выплачивалась, то не позднее 12-го числа месяца, следующего за отчетным, организация должна уплатить двумя платежными поручениями 14 % от фонда оплаты труда (страховой взнос) на счет ПФР. Не позднее 15-го числа месяца, следующего за выдачей зарплаты, необходимо отправить платежное поручение на оплату ЕСН.
В заключение аудита расчетов с ПФР аудитор проверяет правильность составления бухгалтерских проводок. Бухгалтерский учет расчетов с ПФР ведется на балансовом счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открывается субсчет 69-2 – «Расчеты по пенсионному обеспечению».
По кредиту счета 69-2 должны отражаться суммы отчислений в ПФР, а также суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над отчислениями. При этом записи производятся в корреспонденции со:
1) счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, – в части отчислений, производимых за счет организации (Дебет 20, 23, 25, 26, 44, Кредит 69-2);
2) счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – в части отчислений, производимых за счет работников предприятия (Дебет 70, Кредит 69-2);
3) счетом 99 «Прибыли и убытки» – на сумму пеней за несвоевременный взнос платежей (Дебет 99, Кредит 69-2);
4) счетом 51 «Расчетный счет» – на сумму, полученную в случаях превышения соответствующих расходов над платежами (Дебет 51, Кредит 69-2). По Дебету счета 69-2 должны отражаться перечисленные суммы платежей (Дебет 69-2, Кредит 51).
Социальное страхование распространяется на все категории трудящихся независимо от места их работы и должности, является обязательным и осуществляется за счет взносов предприятий, которое должно зарегистрироваться в качестве страхователя в отраслевом или региональном отделении Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ). Средства ФСС РФ расходуются на оплату больничных листов по болезни, беременности и родам, пособия на рождение ребенка, пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, пособия на погребение, на оплату путевок в санатории и дома отдыха и другие выплаты.
Страховые взносы, направляемые предприятием в ФСС РФ, являются составной частью ЕСН и регулируются гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог». Поэтому при проверке налоговой базы, определяемой при исчислении суммы страховых взносов в ФСС РФ, необходимо помнить, что она определяется аналогично определению налоговой базы при исчислении суммы страховых взносов в ПФР. Единственным дополнением будет исключение из налогооблагаемой базы любых вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ).
Далее аудитор определяет правильность применения размера взносов, который также должен отвечать требованиям ст. 241 НК РФ. Налоговые ставки также различаются в зависимости от категории налогоплательщика, однако индивидуальные предприниматели, не являющиеся работодателями, и адвокаты взносы на социальное страхование не уплачивают.
Кроме того, аудитору необходимо уделить внимание сумме налога, подлежащей перечислению в ФСС РФ, и срокам ее уплаты. При определении суммы, подлежащей перечислению, предприятие-налогоплательщик должно уменьшить ее на сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ, и, не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начислена зарплата, отправить платежное поручение на оплату налога (страхового взноса).
В заключение аудита расчетов с ФСС РФ аудитор осуществляет проверку правильности составления бухгалтерских записей. Как известно, бухгалтерский учет расчетов с ФСС РФ ведется на балансовом счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открывается субсчет 69-1 – «Расчеты по социальному страхованию».
По Кредиту счета 69-1 должны отражаться суммы отчислений в ФСС РФ, а также поступление частичной стоимости путевок и суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над отчислениями. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, – в части отчислений, производимых за счет организации (Дебет 20, 23, 25, 26, 44 и т. п., Кредит 69-1); счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – в части отчислений, производимых за счет работников предприятия (Дебет 70, Кредит 69-1); счетом 99 «Прибыли и убытки» – на сумму пеней за несвоевременный взнос платежей (Дебет 99, Кредит 69-1); счетом 51 «Расчетный счет» – на сумму, полученную в случаях превышения соответствующих расходов над платежами (Дебет 51, Кредит 69-1).
По Дебету счета 69-1 должны отражаться заключение перечисленные суммы платежей (Дебет 69-1, Кредит 51), а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование (Дебет 69-1, Кредит 70).
Фонд социального страхования РФ направляет для использования в работе при проведении конкурсов по отбору организаций для проведения ежегодных аудиторских проверок региональных отделений Фонда примерные формы документов.
Извещение о проведении конкурса должно быть опубликовано в бюллетене «Конкурсные торги».
Обязательное медицинское страхование призвано обеспечить всем гражданам страны равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи. В этих целях все организации независимо от форм собственности, а также индивидуальные предприниматели обязаны перечислять взносы в фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС РФ) по тарифу страховых взносов, установленному гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог», в процентах от начисленной оплаты труда по всем основаниям.
Поскольку медицинское страхование создано с целью обеспечения гарантии гражданам на случай возникновения необходимости медицинской помощи и проведения профилактических мероприятий за счет средств этого фонда, для этого создаются Федеральный (ФФОМС РФ) и территориальные (ТФОМС РФ) фонды обязательного медицинского страхования как самостоятельные некоммерческие финансово-кредитные учреждения.
Страховые взносы, направляемые предприятием в ФОМС РФ, являются составной частью ЕСН, поэтому налоговая база, подлежащая аудиторской проверке и определяемая при исчислении суммы страховых взносов в ФОМС РФ, определяется аналогично определению налоговой базы при исчислении суммы страховых взносов в ПФР и ФСС РФ.
Размер взносов в ФОМС РФ также определяется на основании ст. 241 НК РФ и представляет собой разные налоговые ставки для разных категорий налогоплательщиков.
При аудите расчетов с ФОМС РФ аудиторам также следует проверить сроки, в течение которых данный налог должен быть перечислен, а именно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начислена зарплата, его необходимо уплатить двумя платежными поручениями на счета ФФОМС РФ и ТФОМС РФ.
И, наконец, в заключение аудитор проверяет правильность составления бухгалтерских записей. Бухгалтерский учет расчетов с ФСС РФ ведется на балансовом счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открывается субсчет 69-3 – «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию». Кроме этого, на предприятии могут вестись счета 69-3-1 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию с ФФОМС РФ» и 69-3-2 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию с ТФОМС РФ».
По Кредиту счета 69-3 должны отражаться суммы отчислений в ФОМС РФ, а также суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над отчислениями.
При этом записи производятся в корреспонденции со:
1) счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, – в части отчислений, производимых за счет организации (Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т. п., Кредит 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»);
2) счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – в части отчислений, производимых за счет работников предприятия (Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», Кредит 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»);
3) счетом 99 «Прибыли и убытки» – на сумму пеней за несвоевременный взнос платежей (Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»);
4) счетом 51 «Расчетный счет» – на сумму, полученную в случаях превышения соответствующих расходов над платежами (Дебет 51 «Расчетные счета», Кредит 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»).
По Дебету счета 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» должны отражаться перечисленные суммы платежей (Дебет 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию», Кредит 51 «Расчетные счета»).
На стадии предварительного планирования сотрудникам аудиторской организации следует ознакомиться с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. В случае, если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями малых экономических субъектов, получение надлежащих аудиторских доказательств не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с данным экономическим субъектом. Если соответствующие обстоятельства стали ясными сотрудникам аудиторской организации уже в ходе проведения аудита, целесообразно приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно-положительного.
Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важным является согласовать в договоре или письме-обязательстве условия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта.
При этом следует руководствоваться требованиями Стандартов аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».
Рекомендуется привлечь внимание руководителей экономического субъекта к положениям п. 6.1 и 6.2 Стандарта «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», где указано, что ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта, в свою очередь аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе аудита малых экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
При этом следует руководствоваться требованиями Стандартов аудиторской деятельности «Планирование аудита», «Понимание деятельности экономического субъекта» и «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита». Сотрудникам аудиторской организации необходимо оценить, позволяют ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля собрать аудиторские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора.
В соответствии с причинами, изложенными в п. 2.2, 2.4–2.6 настоящего Стандарта, в ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как низкой, если нет явных доказательств противоположного. При этом следует руководствоваться требованиями Стандарта аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Сотрудникам аудиторской организации рекомендуется в меньшей мере полагаться на средства контроля подлежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств использовать аудиторские процедуры по существу.
На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск необнаружения.
Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения аудиторской организации рекомендуется предусмотреть необходимое увеличение объема аудиторских выборок.
Постановлением Правительства РФ № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» (далее – постановление) были утверждены Правила «Проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25 %» (далее – Правила). Начиная с 2003 г. огромное количество хозяйствующих субъектов для проведения обязательного аудита будут привлекать исключительно аудиторов, прошедших соответствующий конкурс.
Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года. Ежегодные общие собрания акционеров проводились в период с 1 марта по 30 июня 2002 г.
В состав конкурсной комиссии включаются:
1) представители организатора конкурса (представители общества);
2) представители Министерства финансов РФ;
3) представители Министерства имущественных отношений РФ или органов по управлению государственным имуществом субъектов РФ;
4) представитель федерального органа исполнительной власти;
5) представитель одного из аккредитованных при Министерстве финансов РФ профессиональных аудиторских объединений.
Итак, возможно два варианта собрания акционеров: 1) ежегодное общее собрание акционеров, на котором был утвержден аудитор, состоялось до 22 июня (поскольку постановление и Правила обратной силы не имеют, то следует руководствоваться решением общего собрания. Аудит по результатам 2002 г. должен проводиться аудитором, утвержденным общим собранием);
2) ежегодное общее собрание акционеров, на котором был утвержден аудитор состоялось в период с 22 по 30 июня (поскольку постановление уже действовало и в своем тексте не содержало оговорок об ограничении своего действия на 2002 г., то по логике вещей необходимо проведение конкурса и по его результатам – внеочередного общего собрания акционеров с повесткой дня: утверждение аудитора общества для проведения обязательного аудита по результатам 2002 г. При проведении конкурса возникает также ряд технических вопросов. Один из них – формирование состава комиссии).
Так, нормативно установлены следующие требования: состав комиссии – не менее 6 человек, состав комиссии определен только частично, 5 – обязательных (общество, Минфин, отраслевое министерство или ведомство, аудиторское объединение), тогда как минимальное количество членов комиссии – 6. Представляется, что недостающие члены комиссии могут выдвигаться любыми из перечисленных органов, поскольку ограничения в части того, что каждое из перечисленных лиц может быть представлено только одним членом в конкурсной комиссии, законодательством не предусмотрено. На практике для формирования комиссии организатору конкурса рекомендуется предложить перечисленным органам представить свои кандидатуры для утверждения в состав конкурсной комиссии и на основании соответствующих предложений утверждать персональный состав конкурсной комиссии. Возникают также трудности при даче информации о проведении конкурса, поскольку данная обязанность возложена на организатора конкурса (орган управления организации) в п. 4 Правил. Исходя из обязательных требований к содержанию извещения, установленных в ч. 1 п. 4 Правил, можно предположить что текст соответствующего объявления должен выглядеть примерно так: информационное сообщение АО о конкурсном отборе аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита.
Акционерный инвестиционный фонд – открытое акционерное общество, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные федеральным законом, и фирменное наименование которого содержит слова «акционерный инвестиционный фонд» или «инвестиционный фонд».
Акционерный инвестиционный фонд вправе осуществлять свою деятельность только на основании специального разрешения (лицензии). Требования к акционерным инвестиционным фондам:
1) размер собственных средств акционерного инвестиционного фонда на дату представления документов для получения лицензии должен соответствовать требованиям, установленным федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг;
2) специализированный депозитарий, регистратор, оценщик и аудитор, заключившие соответствующие договоры с этим акционерным инвестиционным фондом не могут являться акционерами акционерного инвестиционного фонда;
3) имущество акционерного инвестиционного фонда подразделяется на имущество, предназначенное для инвестирования (инвестиционные резервы), и имущество, предназначенное для обеспечения деятельности его органов управления и иных органов акционерного инвестиционного фонда. Инвестиционные резервы акционерного инвестиционного фонда (активы) должны быть переданы в доверительное управление управляющей компании.
В случае заключения с управляющей компанией договора о передаче ей полномочий единоличного исполнительного органа акционерного инвестиционного фонда управляющая компания приобретает права и обязанности по управлению активами акционерного инвестиционного фонда на основании указанного договора.
Устав акционерного инвестиционного фонда должен содержать положение о том, что исключительным предметом деятельности этого акционерного инвестиционного фонда является инвестирование в имущество, определенное в соответствии с федеральным законом и указанное в его инвестиционной декларации.
Инвестиционная декларация, изменения или дополнения к ней утверждаются общим собранием акционеров акционерного инвестиционного фонда.
В случае, если уставом акционерного инвестиционного фонда утверждение инвестиционной декларации отнесено к компетенции совета директоров акционерного инвестиционного фонда, текст инвестиционной декларации доводится до сведения акционеров этого акционерного инвестиционного фонда в десятидневный срок со дня утверждения советом директоров соответствующих изменений и дополнений в порядке, предусмотренном для сообщения о проведении общего собрания акционеров.
Ежегодные аудиторские проверки.
1. Аудитор в соответствии с заключенным договором обязан проводить ежегодные аудиторские проверки.
2. Аудиторской проверке подлежат:
1) бухгалтерский учет, ведение учета и составление отчетности в отношении имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду, имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и операций с этим имуществом;
2) состав и структура активов акционерного инвестиционного фонда и имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд;
3) расчет стоимости чистых активов акционерного инвестиционного фонда, оценка расчетной стоимости одного инвестиционного пая, цены размещения и цены выкупа акции;
4) соблюдение требований, предъявляемых к порядку хранения имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду;
5) сделки, совершенные с активами акционерного инвестиционного фонда и активами паевого инвестиционного фонда.
3. Заключение аудитора по результатам ежегодной аудиторской проверки является обязательным приложением к отчетности акционерного инвестиционного фонда, управляющей компании паевого инвестиционного фонда.
Под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 %, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 % и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия): в промышленности – 100 человек; в строительстве – 100 человек; на транспорте – 100 человек; в сельском хозяйстве – 60 человек; в научно-технической сфере – 60 человек; в оптовой торговле – 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения – 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности – 50 человек.
Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.
Они обладают такими специфическими особенностями, которые позволяют аудитору на основе своего профессионального суждения отнести данный экономический субъект с позиций проведения аудиторской проверки к субъектам малого предпринимательства.
В ходе аудита малых экономических субъектов аудиторским организациям следует применять стандарты аудиторской деятельности в полном объеме. Вместе с тем для малых экономических субъектов характерен ряд специфических особенностей, которые оказывают влияние на порядок проведения аудита таких субъектов.
Для целей стандартов аудиторской деятельности и при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь соображениями возможности разделения ответственности и полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и документооборота таких экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации к субъектам малого предпринимательства, основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами РФ.
В малых экономических субъектах дополнительный риск средств контроля возникает в области использования систем компьютерной обработки данных. Если в таком экономическом субъекте применяется единичный компьютер с упрощенной программой учета, для единичного бухгалтера или ограниченного числа учетных работников появляется возможность вводить несогласованные данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, вносить в систему операции задним числом, проводить операции, не получившие одобрения или утверждения в установленном порядке.
Аудиторской организации следует добиваться, чтобы система бухгалтерского учета малого экономического субъекта отвечала требованиям, приведенным в п. 3.4 Стандарта аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».
Поскольку документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта, для малых экономических субъектов такое документирование может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием иных экономических субъектов.
Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важным является согласовать в договоре или письме-обязательстве условия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта.
Ежегодному аудиту в соответствии с законодательством РФ об аудиторской деятельности и требованиями федерального закона подлежат ведение бухгалтерского учета, пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии, ведение бухгалтерской отчетности фондов, осуществление выплат негосударственных пенсий, выкупных сумм, накопительной части трудовых пенсий, выплат правопреемникам, выплат профессиональных пенсий, а также ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности управляющих компаний и специализированных депозитариев по формированию и размещению средств пенсионных резервов и формированию, передаче и инвестированию средств пенсионных накоплений.
Негосударственные пенсионные фонды подлежат обязательной аудиторской проверке как организации, имеющие особую организационно-правовую форму – фонд. Обязательный аудит – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности НПФ. Исходя из данной, вновь введенной нормы закона обязательному аудиту подлежит не только бухгалтерская отчетность, но специальная отчетность НПФ (формы НПФФ «Отчет о финансовом положении» и др.), представляемая в Инспекцию НПФ в соответствии с Приказом от 21 июня 2000 г. № 47, как являющаяся финансовой не только по форме, но и по содержанию. При этом в аудиторском заключении должно быть отражено мнение аудиторской организации о достоверности специальной отчетности. Аудиторские организации при проведении аудита специальной отчетности руководствуются Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».
При проведении аудиторской проверки аудиторские организации вправе:
1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;
2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью НПФ, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;
3) получать у должностных лиц НПФ разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;
4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
а) непредставления НПФ всей необходимой документации;
б) выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности НПФ;
5) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг и не противоречащие законодательству РФ и Федеральному закону от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
При проведении аудиторской проверки аудиторские организации обязаны:
1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ и Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;
2) предоставлять по требованию НПФ необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации;
3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение НПФ, заключившему договор оказания аудиторских услуг.
Для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества, а также для проверки состояния текущих дел общества оно вправе по решению общего собрания участников общества привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества.
По требованию любого участника общества аудиторская проверка может быть проведена выбранным им профессиональным аудитором, который должен соответствовать установленным требованиям. В случае проведения такой проверки оплата услуг аудитора осуществляется за счет участника общества, по требованию которого она проводится. Расходы участника общества на оплату услуг аудитора могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества.
Привлечение аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества обязательно в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами РФ.
Помимо внутренней ревизионной комиссии (ревизора) общества, проверки финансово-хозяйственной деятельности общества могут быть поручены профессиональному аудитору. Причем, в отличие от проверок, осуществляемых ревизионной комиссией (ревизором), аудит не является по общему правилу обязательным.
Аудиторские проверки осуществляются на основании заключаемого с аудитором гражданско-правового договора на оказание услуг, к которому, соответственно, применяются правила гл. 39 ГК «Возмездное оказание услуг».
До принятия закона, который будет регулировать аудиторскую деятельность, требования к профессиональному аудитору установлены Указом Президента РФ от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», утвердившим Временные правила аудиторской деятельности в РФ (СЗ РФ 1993 г. № 52 ст. 5069), и постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ» (СЗ РФ 1994 г. № 4. ст. 365). Согласно им обязательными являются аттестация всех физических лиц, занимающихся данной деятельностью самостоятельно или в составе аудиторской фирмы, а также получение как аудиторами, так и фирмами соответствующих лицензий и внесение их в Государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.
Аудит банков и страховых организаций могут проводить исключительно только аудиторы, получившие на это специальные лицензии. Остальные общества приглашают лиц, имеющих лицензию на право общего аудита.
В поисках аудитора общество может обратиться за необходимой для него информацией в упомянутый Единый государственный реестр, ведение которого организует Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
Требованием комментируемого Закона к аудитору, приглашаемому для проверки общества, является несвязанность аудитора имущественными интересами с обществом, его участниками, членами совета директоров (наблюдательного совета), а также членами коллегиального исполнительного органа или лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества (либо с управляющим, которому переданы полномочия единоличного исполнительного органа). Понятие связанности имущественными интересами Закон не раскрывает. В отличие от правил ст. 45 Закона о заинтересованности в совершении сделки, имущественные интересы в данном случае могут охватывать любые формы взаимоотношений как договорных, так и вытекающих из участия в капитале друг друга.
В соответствии с международными стандартами Россия обязана перейти на международные стандарты финансовой отчетности, что требует изменения нормативной базы, организации бухгалтерского и управленческого учета, разработки, апробации и внедрения новых программных комплексов, что должно найти свое отражение в обучении и переподготовке аудиторских кадров. Программы подготовки и ежегодного повышения квалификации аудиторов, действующие в настоящее время, циркулярные письма Минфина России по порядку проведения квалификационных экзаменов на аттестат аудитора предусматривают изучение вопросов содержания и практического применения МСФО в РФ. Однако с учетом предстоящего перехода в ближайшее время на МСФО отдельных категорий хозяйствующих субъектов, включая переход на МСФО кредитных организаций, данный уровень подготовки пока недостаточен для наличия необходимого количества аудиторов, способных провести качественную аудиторскую проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций, подготовленной в соответствии с МСФО.
В данной ситуации планируется ввести наряду с имеющимися типами квалификационных аттестатов (в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, аудита страховщиков, банковского аудита) квалификационный аттестат аудитора по аудиту отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. При этом подготовка таких специалистов должна осуществляться на основе специально разработанных программ с учетом подробного изучения теоретических основ и практического применения МСФО и международных стандартов аудита.
Введение квалификационного аттестата аудитора по аудиту отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, в основном поддержано на Девятом всероссийском дне банковского аудита, проведенном совместно с Банком России в марте 2003 г. в г. Санкт-Петербурге. По данному вопросу принято соответствующее решение и руководством Минфина России. Квалификационный аттестат по аудиту отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, должен быть аттестатом, подтверждающим высшую квалификацию аудитора. К аттестации на получение данного типа квалификационного аттестата полагаем целесообразным допускать аудиторов, уже имеющих хотя бы один квалификационный аттестат в области общего аудита, либо аудита страховщиков, либо банковского аудита, либо аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Возможно также дополнительное условие о наличии определенного опыта осуществления аудиторской деятельности.
Необходимо внесение соответствующих дополнений и изменений во Временное положение о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 12 сентября 2002 г. № 93н. Вносимые изменения должны учитывать План мероприятий на 2005 г. по подготовке экономики к переходу на МСФО, утвержденный Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, которым предусмотрена разработка проекта федерального закона о консолидированной бухгалтерской отчетности» как основополагающего документа по данному вопросу.
До принятия вышеуказанного федерального закона в настоящее время проводятся подготовительные мероприятия в области аудиторской деятельности. Начата работа по подготовке программы проведения квалификационного экзамена на право осуществления аудиторской деятельности по проверке отчетности, составленной в соответствии с МСФО, подготовке соответствующих экзаменационных материалов (тестов, билетов, практических задач), а также подготовке соответствующих материалов для проведения повышения квалификации аудиторов по данному направлению.
Порядок проведения независимой аудиторской проверки фактических затрат предприятий жилищно-коммунальной сферы (далее – Порядок) определяет условия проведения независимой аудиторской проверки (далее – экспертиза) фактических затрат предприятий (организаций) и учреждений (далее – хозяйствующие субъекты), осуществляющих деятельность по содержанию, ремонту жилья и оказанию коммунальных услуг населению.
Порядок разработан во исполнение ст. 15 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «Об основах федеральной жилищной политики» № 52-ФЗ от 6 мая 2003 г., в соответствии с которой «пересмотр или изменение цен на содержание, ремонт жилья, наем жилых помещений и тарифов на коммунальные услуги в жилых помещениях может осуществляться, как правило, не чаще одного раза в год и только на основании результатов независимой экспертизы фактических затрат на содержание, ремонт жилья и оказание коммунальных услуг». Система требований к проведению экспертизы, установленных настоящим Порядком, распространяется на экспертизы, осуществляемые в целях:
1) защиты экономических интересов населения и других потребителей от монопольного повышения тарифов;
2) установления достоверности представляемой хозяйствующими субъектами в регулирующий орган финансово-экономической информации;
3) выявления неэффективных и необоснованных затрат, включаемых в расчеты тарифов;
4) определения путей снижения производственной себестоимости по регулируемым видам деятельности;
5) выявления внутренних резервов для повышения эффективности производства, обеспечения ресурсосбережения.
Экспертиза не является независимой, если организация, проводящая ее, находится в подчинении или иной зависимости от проверяемого хозяйствующего субъекта. Экспертиза фактических затрат предприятий (организаций) жилищно-коммунальной сферы проводится экспертной организацией, осуществляющей деятельность по проведению независимых вневедомственных проверок специального назначения (далее – организация).
Принятие решения о проведении экспертизы, а также утверждение организации, выбранной для проведения независимой экспертизы затрат, осуществляется на основании распоряжения администрации муниципального образования и (или) администрации хозяйствующего субъекта.
Экспертиза, проводимая организацией, осуществляется на основании возмездного оказания услуг. Финансирование работ по экспертизе может осуществляться за счет бюджетных средств муниципального образования и (или) за счет средств хозяйствующего субъекта. Результатом проведения экспертизы должно быть заключение экспертной организации. Организация, осуществляющая экспертизу, должна гарантировать качество и достоверность информации, представленной в заключении. Заключение организации, проводящей проверку фактических затрат, должно содержать выводы и практические рекомендации, позволяющие:
1) установить достоверность финансовой информации об обоснованности фактических затрат по жилищно-коммунальным услугам по видам регулируемой деятельности;
2) оценить соблюдение хозяйствующими субъектами установленного нормативными актами порядка ценообразования;
3) выявить неэффективные и необоснованные затраты, включаемые в расчеты тарифов;
4) определить мероприятия по снижению себестоимости производства услуги;
5) выявить внутренние резервы предприятия или организации в целях повышения эффективности производства и обеспечения ресурсосбережения. Выводы и предложения оформляются в виде заключения. Заключение независимой экспертизы затрат является неотъемлемой частью документов по формированию тарифов и прилагается к проекту постановления о тарифах для населения при его согласовании.
Ведение бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организатором лотереи (за исключением организатора лотереи, который выступает от имени РФ, субъекта РФ или муниципального образования) и оператором лотереи подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Аудиторская проверка проводится в соответствии с законодательством РФ об аудиторской деятельности.
Нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению (за редким исключением) не конкретизируется порядок ведения бухгалтерского учета и формирования налоговой базы при ведении деятельности организаторами лотереи. Учитывая, что работа налогового консультанта заключается не столько в поиске нужных нормативных актов, сколько в их толковании и разрешении проблем и спорных вопросов, коих в рассматриваемом случае великое множество, авторы данной статьи посчитали своим долгом более подробно, чем это делалось когда-либо ранее, рассмотреть порядок ведения налогового и бухгалтерского учета организатором лотереи.
Лотерея – групповая или массовая игра, в ходе которой организатор лотереи проводит между участниками лотереи – собственниками лотерейных билетов розыгрыш призового фонда лотереи; при этом выпадение выигрыша на какой-либо из лотерейных билетов не зависит от воли и действий всех субъектов лотерейной деятельности, является исключительно делом случая и не может быть никем специально устроено.
Бухгалтерский учет деятельности организатора лотереи.
В соответствии с Письмом Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ № 16-00-11/263 от 24 апреля 2000 г. (подписано руководителем Департамента А.С. Бакаевым) сумма, полученная от продажи лотерейных билетов, является выручкой от продажи и в бухгалтерском учете учредителя – организатора лотереи должна отражаться по Кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Получение средств на формирование призового фонда лотереи доходом также не является, поскольку согласно п. 41 Указа № 955 призовой фонд лотереи, заявляемый в условиях лотереи:
1) представляет собой нераспределенную часть средств участников лотереи;
2) не является активом организатора лотереи;
3) не может быть использован им ни на какие другие цели, кроме выплаты или выдачи выигрышей участникам;
4) не является собственностью учредителя или организатора лотереи.
Призовой фонд запрещается связывать какими-либо обязательствами, кроме обязательств перед участниками лотереи, а также помещать полностью или частично в какой-либо финансовый, коммерческий, производственный или иной оборот.
Данные положения законодательства подкрепляются и санкциями за их неисполнение. Так, например, согласно п. 2 ст. 22 закона г. Москвы № 18 использование призового фонда лотереи в денежной и неденежной формах любым способом, кроме как по прямому назначению, влечет за собой взыскание с юридического лица, допустившего нецелевое использование призового фонда, всей суммы несоответствующим образом израсходованных средств (или денежного эквивалента для призового фонда в неденежной форме) и штрафа в размере той же суммы в городской бюджет, а также привлечение к ответственности в соответствии с законодательством РФ и г. Москвы.
Призовой фонд лотереи доходом организатора или учредителя лотереи не является и не будет являться, даже если часть его не будет использована (если выигрыш не будет востребован участниками лотереи).
Аналогично использование призового фонда по прямому назначению (на выплату выигрышей) с экономической точки зрения не приводит к уменьшению экономических выгод организации и, т. о., расходом для организации не является.
Производственным кооперативом (артелью) (далее – кооператив) признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной и иной хозяйственной деятельности, основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов. Учредительным документом кооператива может быть предусмотрено участие в его деятельности юридических лиц. Кооператив является юридическим лицом – коммерческой организацией.
Количество членов кооператива не может быть менее 5. Верхний предел численности членов кооператива законом не устанавливается.
Кооператив отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему на праве собственности имуществом. Члены кооператива несут субсидиарную ответственность по обязательствам кооператива в порядке, предусмотренном уставом кооператива (о субсидиарной ответственности см. ст. 399 Гражданского кодекса РФ).
Независимо от величины принадлежащего ему пая член кооператива имеет 1 голос при принятии решений общим собранием членов кооператива.
Кооператив самостоятельно определяет формы и системы оплаты труда членов кооператива и его наемных работников.
Прибыль кооператива распределяется между его членами в соответствии с их личным трудовым и (или) иным участием, размером паевого взноса, а между членами кооператива, не принимающими личного трудового участия в его деятельности, – соответственно их паевому взносу.
Лицу, прекратившему членство в кооперативе, выплачивается стоимость пая или выдается имущество, соответствующее стоимости его пая. Кооператив самостоятельно устанавливает для своих членов виды дисциплинарной ответственности.
По решению общего собрания членов кооператива член кооператива может быть исключен из него в случаях:
1) если он не внес в установленный уставом кооператива срок паевой взнос;
2) если он не выполняет или ненадлежащим образом выполняет обязанности, возложенные на него уставом кооператива, а также в других случаях, предусмотренных уставом кооператива.
Для того чтобы получить возможность осуществлять свою деятельность на рынке товаров и услуг, кооперативу необходимо обладать строго определенными признаками, характеризующими его в качестве товаропроизводителя. К этим признакам относятся в первую очередь его права, обязанности, ответственность как по отношению к его партнерам по предпринимательской деятельности, так и к государству, гражданам.
Права, обязанности и ответственность организаций (кооператива в т. ч.) регламентируются гражданским законодательством.
В обобщенном виде эти признаки (характеристики) выражены в понятии «юридическое лицо». Определению этого понятия посвящена гл. 4 «Юридические лица» ГК РФ (ст. 48–65).
Согласно п. 1 ст. 48 юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.
Бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденным Министерством финансов РФ 26 декабря 1994 г. (в ред. от 19 декабря 1995 г.).
При проведении аудита с использованием компьютеров сохраняются цель и основные элементы методологии аудита.
Основное назначение использования компьютеров при аудите – организация аудита как последовательности выполняемых аудиторских процедур с целью повышения эффективности при взаимодействии человека с компьютером.
Основные требования к информационному, программному и техническому обеспечению применения компьютеров в аудите
Информационное обеспечение аудита с применением компьютеров включает два основных источника:
1) данные бухгалтерского учета экономического субъекта на бумажных носителях или в виде базы данных бухгалтерии;
2) нормативно-справочную базу и систему форм рабочей документации аудитора. Возможность использования базы данных экономического субъекта или отдельных ее массивов должна быть обеспечена:
1) технически – в договоре о проведении аудита при необходимости следует отразить состав, форму и срок представления аудитору для анализа базы данных или ее фрагментов;
2) программно – система аудита с применением компьютеров при необходимости должна иметь в своем составе блок, обеспечивающий конвертацию (преобразование) базы данных экономического субъекта в данные, обработка которых возможна средствами программного обеспечения, используемого аудитором.
Аудитор может использовать для анализа не саму базу данных или фрагменты рабочей базы данных, а ее копию. Сформированная или полученная для анализа копия базы данных должна быть идентичной, на основании которой экономический субъект формирует все бухгалтерские регистры и отчетные документы.
Аудитор должен обеспечить конфиденциальность как полученной информации, так и информации, созданной в ходе аудиторских процедур, а также ее защиту от несанкционированного доступа.
Программные средства системы, используемой аудитором при проведении аудита, должны обеспечивать:
1) анализ содержания формируемой в бухгалтерии экономического субъекта базы данных, если таковая существует и доступна;
2) контроль показателей, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета экономического субъекта;
3) тестирование алгоритмов, используемых в автоматизированной системе бухгалтерского учета;
4) контроль соответствия показателей, содержащихся в формах бухгалтерской отчетности, данным бухгалтерских регистров или базы данных, формируемой в бухгалтерии при обработке первичных документов;
5) использование возможностей поисково-справочных информационных систем в области нормативных и законодательных актов, регламентирующих бухгалтерский учет и аудит в РФ;
6) формирование аудиторской документации (рабочей и итоговой).
Основные требования, предъявляемые к экспертам и (или) специалистам аудиторской организации.
Основными задачами эксперта (специалиста) является оказание помощи аудитору при проведении проверки с использованием компьютера в части:
1) конвертирования данных экономического субъекта в форму, доступную для обработки в компьютерной и программной системе, используемой аудитором;
2) выполнения нестандартных процедур анализа;
3) тестирования системы, применяемой аудитором;
4) формирования на компьютере необходимых аудитору рабочих аудиторских документов.
В случае использования аудиторской организацией работы эксперта (специалиста) необходимо, чтобы аудитор имел достаточное представление о компьютерной системе ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта в целом.
При использовании работы эксперта аудиторская организация должна следовать требованиям, установленным стандартом аудиторской деятельности «Использование работы эксперта».
При составлении плана аудиторской проверки с применением компьютеров в соответствии со Стандартом «Планирование аудита» каждый этап планирования должен быть уточнен с учетом влияния на процесс аудита применяемых экономическим субъектом информационных технологий и системы компьютерной обработки данных (КОД). Уровень автоматизации обработки учетной информации должен быть учтен при определении объема и характера аудиторских процедур.
Аудиторские доказательства и документирование в условиях применения аудиторской организацией компьютеров.
В ходе сбора аудиторских доказательств в условиях, когда аудитор применяет компьютер при проведении аудита, такой аудитор обязан следовать требованиям, установленным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства».
Источниками получения аудиторских доказательств при проведении аудиторских процедур являются данные, подготовленные в электронной среде экономического субъекта в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского учета экономического субъекта. Аудитор имеет возможность применять их копии, в т. ч. фотокопии, в качестве рабочей документации аудита, сопровождая обработку этих документов ссылками, пометками, специальными символами.
Аудиторская организация в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Документирование аудита» должна обеспечить сохранность данных на машинных носителях, их оформление и сдачу в архив.
Процедуры аудита с применением компьютеров.
Рассматривая возможность применения тех или иных аудиторских процедур при проведении аудита с использованием компьютеров, аудиторская организация обязана руководствоваться Правилами (стандартами) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» и «Аудиторские доказательства».
Эффективность аудиторских процедур может быть повышена благодаря использованию компьютеров при проведении аудита при получении и оценке некоторых аудиторских доказательств.
Применение компьютеров позволяет аудитору провести следующие процедуры:
1) тестирование операций и остатков по счетам в компьютерной базе данных;
2) аналитические процедуры с целью выявления отклонений от обычно принятых параметров в компьютерной базе данных;
3) тестирование базы данных проверяемого экономического субъекта;
4) тестирование информационного, математического, программного и технического обеспечения проверяемого экономического субъекта.
При использовании для проведения аудита компьютеров повышается эффективность проведения таких аудиторских процедур, как проверка арифметических расчетов и составление альтернативного баланса.
Использование компьютеров при аудиторской проверке субъектов малого предпринимательства (малых экономических субъектов).
Аудиторской организации необходимо принимать во внимание следующие особенности экономических субъектов:
1) субъекты малого предпринимательства в отдельных случаях не применяют лицензированного программного обеспечения;
2) достаточные технические средства, например объем памяти компьютера для размещения программного обеспечения аудитора у субъекта малого предпринимательства могут отсутствовать. В соответствии со Стандартом аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» в субъектах малого предпринимательства (малых экономических субъектах) доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Вся база данных субъекта малого предпринимательства должна быть исследована с помощью контрольного программного обеспечения.
Конкурс проводится ежегодно и является открытым.
Организатором конкурса является Комитет по управлению имуществом и земельным отношениям.
Организатор конкурса:
1) извещает не менее чем за 35 дней до проведения конкурса через средства массовой информации о времени, месте, форме, предмете и порядке проведения конкурса, в т. ч. о порядке оформления участия в конкурсе, требованиях, касающихся опыта работы аудиторской организации в области аудита, порядке определения аудиторской организации, выигравшей конкурс;
2) осуществляет сбор заявок на участие в нем заинтересованных аудиторских организаций в течение 15 дней с даты извещения о проведении конкурса. В случае получения менее 5 заявок на участие в конкурсе организатор конкурса объявляет его несостоявшимся и извещает о проведении нового конкурса.
К участию в конкурсе допускаются аудиторские организации, имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности и отвечающие установленным законодательством РФ требованиям, предъявляемым к аудиторским организациям.
Заявки и документы, представленные участниками конкурса, регистрируются в книге регистрации заявок секретарем конкурсной комиссии в момент их подачи с указанием заявителя, номера, даты и времени их регистрации. Дата поступления заявки с приложением надлежащим образом оформленных документов определяется датой ее регистрации.
В течение 10 дней по окончании срока приема заявок конкурсная комиссия рассматривает перечень поступивших заявок, подготовленный секретарем комиссии, устанавливает соответствие заявок и предложений предъявляемым требованиям, принимает решение о допуске аудиторских организаций к участию в конкурсе. Секретарь конкурсной комиссии в соответствии с решением комиссии о допуске к участию в конкурсе направляет аудиторской организации в течение 2 дней с момента принятия указанного решения приглашение, которое должно содержать:
1) техническое задание на проведение аудита, разработанное в соответствии с типовым техническим заданием на проведение аудита муниципальных унитарных предприятий;
2) оценку технических и финансовых предложений, представленных аудиторскими организациями (производится конкурсной комиссией). Конкурсная комиссия осуществляет оценку технических и финансовых предложений аудиторских организаций в два этапа.
На первом этапе проводится оценка технического предложения.
По результатам первого этапа отбирается не более 10 аудиторских организаций, получивших наибольшее количество баллов, которые допускаются ко второму этапу.
На втором этапе проводится оценка соответствия финансовых предложений правилам их формирования, разработанным организатором конкурса.
После завершения оценки технического и финансового предложений аудиторской организации конкурсная комиссия суммирует оба результата с учетом следующих коэффициентов: оценка технического предложения – 0,6, оценка финансового предложения – 0,4.
Победителями конкурса признаются 5 аудиторских организаций, которые по заключению конкурсной комиссии набрали наибольшее количество баллов.
При равенстве предложений победителем признается аудиторская организация, заявка которой была зарегистрирована раньше.
Организатором конкурса в течение 10 дней с момента объявления результатов конкурса высылается образец договора на оказание аудиторских услуг аудиторским организациям, ставшим победителями.
Основанием для проведения дальнейшей процедуры является протокол об итогах конкурса, утвержденный председателем комиссии.
Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды. В рамках настоящей методики к налоговым органам относятся МНС РФ и его подразделения в РФ; Государственный таможенный комитет РФ и его подразделения; государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления; Министерство финансов РФ; органы государственных внебюджетных фондов.
Налоговый аудит проводится по следующим направлениям:
1) проверка правильности формирования налогооблагаемой базы;
2) проверка точности налоговых расчетов;
3) проверка обоснованности использования налоговых льгот;
4) рекомендации по исправлению допущенных неточностей / нарушений;
5) оценка налоговых рисков (возможных последствий неисправления выявленных нарушений).
Отчет о выполненной работе содержит подробное описание выполненных работ, выявленных неточностей / нарушений в налоговом учете и рекомендации по их исправлению, а также описание возможных рисков неисправления допущенных неточностей / нарушений.
Проведение налогового аудита не освобождает экономический субъект от налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции.
Специальное аудиторское задание по проведению налогового аудита оформляется договором в соответствии с требованиями гражданского законодательства РФ. В договоре следует четко обозначить вопросы, по которым должно быть выражено мнение аудиторской организации.
Выполнение работ по налоговому аудиту включает следующие этапы:
1) предварительную оценку существующей системы налогообложения экономического субъекта;
2) проверку и подтверждение правильности исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.
Предварительная оценка включает в себя общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта; определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели; проверку методики исчисления налоговых платежей; правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных взаимоотношений; оценку документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов; предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.
Этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам.
При проведении работ осуществляется проверка налоговой отчетности, а также правомерности использования налоговых льгот. Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности.
Аудиторская организация вправе анализировать первичные документы экономического субъекта, получать разъяснения от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета, а также может наблюдать за процессом инвентаризации и участвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или являющихся объектом налогообложения.
В ходе проведения налогового аудита аудиторская организация должна исходить из того, что деятельность экономического аудита осуществляется в соответствии с установленным нормативными актами, пока не получит доказательства противного.
Основным источником информации о финансовом состоянии любого хозяйствующего субъекта является бухгалтерская (финансовая) отчетность. Ведение бухгалтерского учета требует от бухгалтерских и финансовых служб постоянного повышения профессиональных знаний. Однако эти службы не всегда объективно, достоверно и главным образом – рационально отражают реальные финансово-хозяйственные процессы. В связи с этим возникла необходимость создания независимых контрольных органов, которые, осуществляя последующий контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета, подтверждая достоверность финансовой отчетности, могут оказывать и квалифицированные консультационные услуги по улучшению финансового состояния предприятия. Эти функции выполняют специальные независимые аудиторские службы.
Однако в настоящее время все большее значение приобретает еще один вид аудиторских услуг – финансовый анализ.
По итогам отчетного периода пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности требуется наиболее полная информация о финансовом положении предприятия, доходах и их использовании. Такая информация может быть получена в результате проведения комплексного аудита хозяйственного субъекта по научно обоснованной и апробированной методике, включающей непосредственно аудиторскую проверку и финансовый анализ.
Сущность экспресс-анализа заключается в отборе небольшого количества наиболее существенных и сравнительно несложных показателей и определении их динамики. В общем виде он предусматривает анализ ресурсов и их структуры, результатов финансово-хозяйственной деятельности и эффективности использования собственных и заемных средств.
Независимо от того, какую методику экспресс-анализа финансовой отчетности применяет аудитор и какие приемы исследований финансового анализа он использует, он всегда должен изучать наиболее важные аспекты финансового состояния хозяйствующего субъекта и его финансово-хозяйственной деятельности.
На современном этапе развития рыночных отношений перед аудиторами стоят серьезные задачи:
1) объективная оценка финансового состояния и тенденций развития хозяйствующего субъекта;
2) углубленное изучение факторных и результативных показателей финансово-хозяйственной деятельности, нахождение причинно-следственных связей между ними для выработки научно обоснованных рекомендаций;
3) поиск путей выхода хозяйствующего субъекта на оптимальную траекторию его развития;
4) анализ эффекта от рационального использования резервов в финансово-хозяйственной деятельности и др.
Для решения этих задач возникает необходимость оказания сопутствующих аудиту услуг, т. е. проведения более глубокого и детального финансового анализа. Комплексный аудит отличается от традиционного (общего). Его сущность заключается в следующем. После выполнения второго этапа (аудиторской проверки) аудитор систематизирует полученную информацию и делает предварительные (промежуточные) выводы о состоянии бухгалтерского учета и отчетности по результатам проверки. Затем проводится финансовый анализ с использованием полного набора как традиционных, математических, так и математико-статистических приемов финансового анализа. Результаты аудита отражаются во мнении аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и ряде научно обоснованных рекомендаций по ведению финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта в нетрадиционном аудиторском заключении. Нетрадиционность состоит в том, что в состав заключения дополнительным блоком включается отчет о детальном финансовом анализе со всеми результатами проведенных исследований, аналитическими записками, выводами и рекомендациями.
В случаях, когда основной аудитор использует работу другого аудитора, он должен определить, каким образом работа другого аудитора повлияет на проведение аудиторской проверки.
Основной аудитор – аудитор, несущий ответственность за составление аудиторского отчета по финансовой отчетности субъекта в случаях, когда эта финансовая отчетность содержит в себе финансовую информацию по одной или более составным частям (подразделениям), аудированными другими аудиторами.
Другой аудитор – аудитор, отличный от основного аудитора и несущий ответственность за составление отчета по финансовой информации одной из составных частей (подразделения) финансовой отчетности, аудированной основным аудитором. В понятие «другие аудиторы» входят аффилированные фирмы, выступающие под тем же или другим названием, фирмы-корреспонденты, а также не связанные с данной компанией аудиторы.
Основной аудитор должен выполнить процедуры для получения достаточного соответствующего аудиторского доказательства того, что работа другого аудитора отвечает целям основного аудитора в контексте конкретного задания.
Основной аудитор информирует другого аудитора:
1) о требованиях по независимости;
2) об использовании работы другого аудитора и его отчета (также основной аудитор предпринимает меры, необходимые для координации их работы на начальном этапе планирования аудита);
3) о требованиях бухгалтерского учета, аудита и отчетности и получает письменное заявление, подтверждающее соблюдение этих требований. Другой аудитор в своей работе придерживается приемлемой политики контроля качества и приемлемых процедур, если они являются аффилированными компаниями. Основной и другой аудитор, возможно, поддерживают длительные официальные отношения, предусматривающие процедуры, которые представляют такое аудиторское доказательство, как например периодический внутрифирменный обзор, проверка операционной политики и процедур, изучение документов по выборочным аудиторским проверкам.
Основной аудитор должен рассмотреть значимую информацию, полученную другим аудитором.
Основной аудитор может счесть необходимым обсуждение с другим аудитором и руководством составной части информации, полученной при аудиторской проверке, или других аспектов, влияющих на финансовую информацию составной части. Также он может решить провести по мере необходимости дополнительную проверку учетных записей или финансовой информации составной части. Такая проверка может проводиться основным аудитором или другим аудитором.
Основной аудитор должен компенсировать в аудиторских рабочих бумагах составные части, финансовая информация которых была проверена другими аудиторами, их значимость для финансовой отчетности предприятия в целом, имена других аудиторов и любые выводы о том, что отдельные составные части не являются существенными. Основной аудитор также документально оформляет выполненные процедуры и сделанные выводы. Например, должны быть указаны изученные рабочие документы другого аудитора, и результаты обсуждений с другим аудитором будут записаны. Тем не менее основному аудитору не нужно документировать причины для ограничения процедур при обстоятельствах, описанных в п. 11, при условии, что эти причины изложены где-либо в документации фирмы основного аудитора.
Другой аудитор, зная ситуацию, в которой основной аудитор будет использовать его работу, должен сотрудничать с основным аудитором.
При проведении аудита аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения.
Задачи, решаемые службами внутреннего аудита, затрагивают практически все области деятельности экономического субъекта.
Информация, входящая в информационные потоки, исследуемые этими службами, носит закрытый или, точнее сказать, конфиденциальный характер как для внешней среды, так и для ряда служащих субъекта, которым по роду их деятельности закрыт доступ к подобной информации.
Службу внутреннего аудита можно представить как стороннюю структуру, получившую доступ к такого рода конфиденциальным информационным потокам, что накладывает на нее некоторые функции сохранения конфиденциальности.
Каждый сотрудник службы внутреннего аудита обязан сознавать все последствия несанкционированного разглашения какой-либо информации, связанной с деятельностью экономического субъекта.
Принцип профессиональной компетентности предполагает выполнение внутренними аудиторами своих заданий на должном профессиональном уровне. Данный принцип предполагает необходимость постоянного повышения профессионализма всех сотрудников службы, что обусловлено постоянным изменением условий финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, а также нормативно-правовой базы, являющейся основой функционирования внутреннего аудита.
Для более эффективного достижения требований данного принципа необходимо не только постоянное повышение знаний всеми сотрудниками службы внутреннего аудита, но и постоянный контроль качества всех аспектов их работы, позволяющий стимулировать повышение профессионализма всей службы. При этом необходимо проводить как самооценку работы аудиторов, так и независимую оценку их деятельности и знаний со стороны лиц, не являющихся сотрудниками экономического субъекта.
Последним из фундаментальных принципов аудита в целом и внутреннего аудита в частности является принцип профессионального поведения.
Несмотря на то что система управления экономическим субъектом ожидает от внутреннего аудита безошибочных результатов его деятельности, постоянно следует помнить, что внутренние аудиторы не могут гарантировать абсолютной точности своих выводов и рекомендаций.
В то же время любой аудитор, в т. ч. и внутренний, должен соблюдать приоритет интересов той социально-экономической системы, которой он служит, и поддерживать высокую репутацию своей профессии. При этом его ответственность в пределах его компетенции за неосмотрительную, в разумных пределах оценку объемов работ, необходимых для достижения поставленных перед ним целей; за субъективную оценку сложности, существенности или значимости тех или иных аспектов, в отношении которых он формирует свои выводы; за оценку адекватности и эффективности управления рисками, а также систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; за вероятность существенных ошибок; за понесенные затраты на представляемую проаудированную информацию для системы управления экономическим субъектом, превышающие возможные экономические выгоды от управленческих решений, сформированных на ее основе должна быть адекватной возможным последствиям.
Кроме того, внутренний аудитор обязан на всех этапах своей деятельности, решая те или иные поставленные перед ним задачи, исходить из известной позиции профессионального скептицизма, понимая, что существует вероятность того, что вся информация, получаемая им из различных источников, может нести некоторый уровень недостоверности.
Отсутствие выработки определенных правил, регламентирующих порядок практического их применения, позволяет судить о них лишь как о высоких этических намерениях, декларированных общими нормами морали.
Внутренний аудит. Служба внутреннего аудита (или, как ее иногда называют, служба внутренней ревизии, служба внутреннего контроля), являясь независимым подразделением, созданным в рамках организации, выполняет систематическую, каждодневную работу по проверке и оценке ее деятельности.
По общепринятому определению общей задачей внутреннего аудита является помощь организации в эффективном выполнении ею своих обязанностей в соответствии с ее назначением. Внутренний аудит – это орудие управления, предназначенное для обеспечения (гарантии) достижения целей управления. Для этого служба внутреннего аудита снабжает управление организации информацией о результатах выполненного анализа, оценках деятельности того или иного подразделения, различными рекомендациями. Служба внутреннего аудита сотрудничает с внешними аудиторами.
Задачи, которые выполняются при внутреннем аудите, разнообразны и зависят от его целей, вида проверяемой организации и характера ее деятельности. Очевидно, что аудит государственных организаций, коммерческих банков, страховых компаний и пенсионных фондов имеет различную специфику. Более того, многие задачи можно решать различными способами, с разной глубиной и детальностью и ориентируясь на различные критерии. В связи с этим неизбежно возникает проблема регламентирования аудиторской деятельности. Проблема, как известно, решается с помощью разработки соответствующих правил или стандартов, а также конкретных методик проведения аудита. В России разработан стандарт аудиторской деятельности, который одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. «Данное правило (стандарт) подготовлено для регламентации аудиторской деятельности; целью Правила (стандарта) является установление норм, применяемых аудиторской фирмой или аудитором, работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя». Процесс аудита распадается на несколько основных этапов. Типичными для аудиторской проверки отдельного объекта являются следующие этапы:
1) предварительное планирование;
2) оценка риска;
3) разработка общего плана и программы аудита;
4) проведение аудита;
5) оценка и документальное оформление результатов аудита.
Предварительное планирование включает в себя получение полного представления о проверяемом объекте, анализ правовых обязательств, нормативов и учетных стандартов, применимых к объекту аудита, предварительное определение основных рисков и задач аудита, оценку необходимых трудозатрат, определение графика проведения аудита, оценку необходимой помощи со стороны других аудиторских структур.
Оценка риска. В основе окончательного варианта планирования аудиторских проверок и определения необходимых для их проведения ресурсов лежит процесс систематической оценки рисков, присущих деятельности того или иного подразделения банка, банковскому продукту, сделке или событию. Такие оценки позволяют руководству внутренней аудиторской службы спланировать проверки и ресурсы с учетом рискованности того или иного объекта аудита.
Разработка общего плана и программы аудита. Первым шагом в этом направлении является определение потенциальных ошибок.
Проведение аудита сводится к выполнению программы аудита, оно осуществляется группой аудиторов. Позиции программы распределяются между аудиторами в соответствии с их опытом и квалификацией.
Оценка и документальное оформление результатов аудита. На основе результатов проверки аудитор формирует представление о существенности обнаруженных ошибок (в материальном отношении), погрешностях, искажениях и т. п.
В практике аудиторской деятельности, как и в нормативных документах, различают внешний и внутренний аудит.
Внутренний аудит проводится штатными аудиторами – работниками предприятия, которые подчиняются руководителю предприятия. Главные задачи внутреннего аудита – осуществление постоянного контроля за расходами на предприятии и выработка мер по их снижению.
Внешний аудит проводится аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности состояния бухгалтерского учета и отчетности, а также подготовки рекомендаций по улучшению финансового положения предприятия, повышению эффективности его деятельности, изысканию неиспользованных резервов производства.
Потребность во внутреннем аудите возникла на крупных предприятиях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.
Определенные функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиняющихся главному бухгалтеру или финансовому директору.
Исполнителями внешних аудиторских услуг являются аудиторские фирмы. Помимо аудита, они оказывают клиенту широкий спектр иных услуг. В соответствии с международной практикой внешними или независимыми аудиторами могут быть: 1) присяжные бухгалтеры (Великобритания) или дипломированные общественные бухгалтеры (США), именуемые аудиторами и являющиеся независимыми подрядчиками по отношению к клиентам;
2) аудиторы государственных учреждений, которые отчитываются перед законодательными или государственными органами о своих различных организационных проверках.
По своему характеру и внешний, и внутренний аудит имеют много общего, но есть и различия, помогающие определить, чем отличается аудит от ревизии. В основном различия сводятся к следующему:
1) внутренний аудит осуществляется специалистами, не работающими на предприятии. Основная задача – удовлетворение требований руководства предприятия. Ориентация работы на отношения по функциональному и линейному управлению всем предприятием. Аудит прямо связан с текущим обеспечением сохранности активов, контролем постановки и организации материальной ответственности, выявлением и ликвидацией задолженности по недостачам, растратам и хищениям. Внутренний аудит должен быть независимым от ревизуемых объектов лишь организационно, в целом удовлетворять требования руководства предприятия и получать от него заработную плату для аудиторов. Внутренний аудит – часть внутрихозяйственного контроля, который должен быть непрерывным;
2) внешний аудит осуществляется профессионалами, работающими на предприятии; выполняет функцию засвидетельствования главным образом на договорной основе. Главная задача – высказать свое мнение для нужд третьей стороны (инвесторов, акционеров, банков и др.). Аудит ориентирован на важнейшие позиции отчетности и источники доходов в применении необходимых группировок по видам ресурсов и однотипным операциям. Аудит связан с выявлением фактов мошенничества и хищений, контролем за постановкой материальной ответственности не прямо, а случайно, т. е. возникает в тех случаях, когда их результатом являются приписки и иные искажения отчетности. Внешний аудит должен быть независим от клиента и организационно, и материально. Внешний аудит является периодическим и осуществляется примерно с годовым интервалом.
Ревизия – метод контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятия со стороны исполнительного вышестоящего органа с целью сохранности активов проверяемого предприятия, пресечения и профилактики злоупотреблений.
Аудит – вид предпринимательской деятельности на платно-договорной основе (независимый контроль).
Основное отличие аудита от ревизии: ревизия – это вертикальная управленческая связь, проводится вышестоящим звеном, предполагает принуждение, назначение. Результаты ревизии могут быть разглашены, а аудит — горизонтальная управленческая связь: аудиторская компания равноправна проверяемому предприятию, существуют взаимные интересы (направленность на формирование долгосрочных партнерских взаимоотношений), в ходе аудита оказывается помощь аудируемому предприятию. Результаты аудита сохраняются в тайне по желанию заказчика.
Задачи ревизии – установить законность, достоверность, экономическую целесообразность совершенных финансово-хозяйственных операций.
Для ревизии важно выявить и установить:
1) контроль за соблюдением государственной дисциплины;
2) правильность использования государственных средств;
3) сохранность денежных средств и материальных ценностей.
Ревизии бывают ведомственными и вневедомственными, плановыми и внеплановыми, полными и неполными, сплошными и выборочными, тематическими, комплексными, комбинированными, сквозными, дополнительными, повторными.
Ревизия отличается от внутреннего и внешнего аудита по нескольким критериям:
1) целью ревизии являются выявление и оценка недостатков в работе предприятия с целью их искоренения и профилактики;
2) целью внутреннего аудита является удовлетворение потребностей администрации в рамках данного хозяйствующего органа, внешнего – выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и законности совершаемых предприятием хозяйственных операций для нужд третьих лиц (акционеров, инвесторов, банков, партнеров и т. п.). Основной задачей аудита (как внутреннего, так и внешнего) является улучшение финансового положение предприятия. Для ревизии же это сохранение активов, пресечение и профилактика злоупотреблений.
Ревизия осуществляется по распоряжению вышестоящих или государственных органов, внешний аудит – независимым экспертом на договорной основе, внутренний – специалистами предприятия по учету, контролю и анализу, работающим и на данном предприятии. Объект ревизионной проверки – законность совершаемых операций, сохранность имущества. Объектом внешнего аудита является система учета и отчетности.
При внешнем аудите чаще всего применяется выборочная проверка. Ревизия и внутренний аудит, как правило, имеют сплошной характер. Внешний аудит проводится периодически, ревизия – по усмотрению назначающего ее органа.
Ревизия и внутренний аудит – это исполнительская деятельность, внешний аудит – предпринимательская.
При ревизии и внутреннем аудите в основе взаимоотношений лежит подчиненность и подотчетность, в первом случае – перед вышестоящим органом, во втором – перед администрацией предприятия, т. е. имеют место вертикальные связи. При внешнем аудите связи горизонтальные, аудитор и проверяемый субъект являются равноправными, независимыми партнерами. Аудит всегда планируется, а ревизия может носить как плановый, так и внезапный характер.
Ревизор несет ответственность перед вышестоящим органом на основании норм административного права, независимый аудитор – перед клиентом на основании норм гражданского права, внутренний аудитор – перед руководством.
Услуги ревизора оплачивает орган, назначивший ревизию. Внутренний аудитор получает заработную плату от администрации предприятия согласно штатному расписанию. Внешнему аудитору причитается вознаграждение от заказчика согласно договору.
Один из принципов аудита заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности на проверяемом экономическом субъекте, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьей стороны, собственников или руководителей аудиторской организации, в которой аудитор работает.
Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии определения того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативной базой аудиторской деятельности.
Статья кодекса этики аудитора устанавливает рамки для определения, оценки и реагирования на угрозу независимости. Помимо этого, в нем изложены рамочные принципы, которыми должны руководствоваться практикующие аудиторы и аудиторские организации при выявлении угрозы независимости и оценке их значимости. Если угроза является существенной, то им следует предусмотреть и использовать меры предосторожности для ее исключения или сведения до приемлемого уровня. Для определения соответствующих мер предосторожности необходимо делать оценочные суждения. Принятие некоторых мер предосторожности приводит к устранению угрозы, вто время как другие меры могут свести ее до приемлемого уровня. Аудиторам и аудиторским организациям предлагается применять принципы к конкретным рассматриваемым ситуациям.
Под независимостью подразумевается:
1) независимость мышления. Такой образ мышления, который позволяет составить суждение, независящее от влияния сторонних факторов, могущих скомпрометировать профессионализм такого суждения, и который позволяет лицу действовать добросовестно и объективно на основе знания законодательства;
2) независимость поведения – избежание фактов или обстоятельств, которые настолько значимы, что разумная и информированная третья сторона, получившая информацию, включая любые меры предосторожности, могла бы поставить под разумное сомнение порядочность, объективность аудитора или аудиторской организации. Поскольку разные обстоятельства или их комбинации могут оказывать влияние на заинтересованных лиц, то невозможно перечислить все ситуации, создающие угрозу независимости, и определить все меры, подходящие для исправления ситуации. Помимо этого, проверки могут быть самого разного свойства, следовательно, и угрозы могут быть разными, требующими использования соответствующих мер предосторожности.
В связи с этим в интересах общественности следует определить концептуальные рамки, обязывающие аудитора и аудиторские организации выявлять, оценивать и решать проблемы, связанные с угрозами независимости, а не только выполнять набор каких-то правил, которые могут быть выбраны произвольно или установлены законом.
Аудиторы и аудиторские организации обязаны определять и оценивать обстоятельства и отношения, создающие угрозы независимости, предпринимать соответствующие меры по их устранению или сведению до приемлемого уровня.
Соответственно, при проведении аудиторских проверок, а также контроля качества оказываемых услуг аудиторы и аудиторские организации должны быть независимы от аудируемых организаций; при оказании аудируемой организации сопутствующих аудиту услуг, когда круг пользователей отчетом специально не ограничен, аудиторы должны быть независимы от аудируемой организации; при проведении проверок, не относящихся к обязательному аудиту, когда отчет специально предназначен для ограниченного круга лиц, аудиторы должны быть независимы от аудируемой организации.
Помимо этого, аудиторская организация не должна иметь существенной прямой или косвенной финансовой заинтересованности от аудируемой организации.
Основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения. Для этого необходимо оценить:
1) существенность той части показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит сама основная аудиторская организация, и, соответственно, той части показателей подразделений, аудит в отношении которых она не проводит;
2) уровень собственных знаний деятельности подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация;
3) риск существенных искажений показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация.
Основная аудиторская организация непосредственно уведомляет другую аудиторскую организацию о своем намерении использовать результаты работы последней при проведении аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Получив уведомление основной аудиторской организации, другая аудиторская организация должна сотрудничать с первой. Она должна спланировать и провести свою работу с учетом того, что показатели подразделения, аудит которых она проводит, входят в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, аудит которой проводит основная аудиторская организация.
При необходимости основная аудиторская организация имеет право знакомиться с работой другой аудиторской организации по аудиту показателей подразделения. Ознакомление с работой другой аудиторской организации может осуществляться в следующих формах (в т. ч. при посещении другой аудиторской организации):
1) обсуждения с другой аудиторской организацией аудиторских процедур, применимых при аудите показателей подразделения;
2) изучения процедур, осуществленных другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделения (описаний, вопросников и т. п.);
3) изучения рабочей документации другой аудиторской организации, связанной с аудитом показателей подразделения, и т. п.
Выбор формы, объема и времени ознакомления с работой другой аудиторской организации зависит от характера и объема проводимого аудита и оценки профессиональной компетентности другой аудиторской организации, а также предыдущего опыта сотрудничества с ней.
Другая аудиторская организация обязана обеспечить возможность и условия для ознакомления основной аудиторской организации со своей работой по аудиту показателей подразделения.
Если при проведении аудита другая аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, могли бы иметь значение для работы основной аудиторской организации, то другая аудиторская организация должна уведомить об этом основную аудиторскую организацию. Это может быть сделано путем, в частности, непосредственной передачи основной аудиторской организации соответствующей информации или раскрытия соответствующих обстоятельств в аудиторском заключении.
Передача другой аудиторской организацией основной аудиторской организации информации о подразделении должна быть согласована с руководством этого подразделения.
О любом ограничении объема аудита другая аудиторская организация должна непосредственно уведомить основную аудиторскую организацию.
Основная аудиторская организация не обязана предоставлять другой аудиторской организации какую-либо информацию, полученную в ходе аудита экономического субъекта.
Если при проведении аудита основная аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, могли бы иметь значение для работы другой аудиторской организации в отношении подразделения, то основная аудиторская организация должна обсудить возможные действия с руководством экономического субъекта.
Основная аудиторская организация должна сообщить другой аудиторской организации:
1) условия независимости последней от экономического субъекта и подразделения;
2) требования, применимые в отношении бухгалтерского учета, аудита и отчетности.
Основная аудиторская организация должна уведомить другую аудиторскую организацию о том, каким образом будут использованы работа последней и результаты ее, а также осуществить необходимые меры по координации работы на начальной стадии планирования аудита. Для этого основная аудиторская организация должна ознакомить другую аудиторскую организацию, в частности:
1) с вопросами, требующими особого рассмотрения при проведении аудита показателей подразделения;
2) с процедурами, необходимыми^для определения требующих раскрытия операций, имевших место внутри экономического субъекта с участием подразделения, аудит показателей которого проводит другая аудиторская организация;
3) со сроками проведения и завершения аудита. Основная аудиторская организация должна рассмотреть все существенные факты, выявленные другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделения. При необходимости основная аудиторская организация:
1) обсуждает эти факты, равно как и иные факты, оказавшие или способные оказать влияние на показатели подразделения, с другой аудиторской организацией и (или) руководством подразделения;
2) запрашивает копии письменной информации (отчетов) другой аудиторской организации руководству подразделения по результатам проведения аудита.
Основная аудиторская организация документирует использование работы другой аудиторской организации в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Документирование аудита». В рабочих документах основной аудиторской организации подлежат отражению, в частности:
1) перечень подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация, степень существенности их показателей для бухгалтерской отчетности экономического субъекта;
2) наименования других аудиторских организаций;
3) выводы относительно несущественности показателей подразделений для бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В случае невозможности использовать результаты работы другой аудиторской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры в отношении показателей подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация, основная аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Основная аудиторская организация должна исходить из того, насколько обстоятельства, повлекшие составление другой аудиторской организацией аудиторского заключения о показателях подразделения, отличного от безусловно-положительного либо содержащего специальный поясняющий параграф, существенны (по характеру и величине) для бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В исключительных случаях, когда основная аудиторская организация не имеет возможности осуществить все действия, предусмотренные настоящим правилом (стандартом), она может подготовить аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта исключительно на основе аудиторского заключения о показателях подразделения (подразделений). В таких исключительных случаях:
1) основная аудиторская организация должна выполнить действия, предусмотренные п. 3.1 и 3.2 настоящего Стандарта;
2) аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно ясно раскрывать данный факт и включать указание на величину (существенность) той части показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Аудиторская организация может являться уполномоченным представителем экономического субъекта как налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством.
Общение аудиторской организации с налоговыми органами в ходе и по результатам проведения налогового аудита осуществляется:
1) при обращении к налоговым органам с целью получения аудиторских доказательств при выполнении специального аудиторского задания;
2) для получения разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении проверяемого экономического субъекта;
3) при оказании консультаций (юридических, бухгалтерских, налоговых и др.) экономическому субъекту в спорах с налоговыми органами;
4) в других необходимых случаях.
Аудиторская организация на основе своего профессионального суждения самостоятельно принимает решение об объеме запрашиваемой у налоговых органов информации, необходимой для составления заключения по результатам выполнения специального аудиторского задания.
Аудиторская организация при обращении к налоговым органам должна придерживаться согласованной с руководством проверяемого экономического субъекта последовательности действий. Запросы к налоговым органам рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта. Руководство проверяемого экономического субъекта не вправе ограничивать перечень вопросов, запрашиваемых аудиторской организацией у налоговых органов. Желательно довести это обстоятельство до руководства экономического субъекта на стадии заключения договора о выполнении специального аудиторского задания.
При общении с налоговыми органами аудиторской организации следует придерживаться общепринятых этических и профессиональных норм аудиторской
деятельности, а также принципа соблюдения профессиональной аудиторской тайны в соответствии с нормами Налогового кодекса.
Общение с налоговыми органами может осуществляться как в устной форме, так и в письменной формах путем направления экономическим субъектом или аудиторской организацией запросов и других материалов в адрес налоговых органов.
Все материалы, подготовленные или полученные в ходе общения с налоговыми органами, должны быть включены в рабочую документацию аудиторской организации.
При обращении к налоговым органам аудиторская организация должна точно и конкретно сформулировать перечень необходимых сведений, которые предполагается получить или подтвердить.
В случае отказа налоговых органов представить информацию по запросу аудиторской организации ей следует оценить степень влияния отсутствия разъяснений налоговых органов по конкретному вопросу на выводы, которые будут сделаны по результатам налогового аудита. В существенных случаях аудиторская организация вправе сделать соответствующую оговорку в итоговых документах и довести данное обстоятельство до лица, заказавшего проведение налогового аудита.
Разъяснения, предоставленные налоговыми органами по запросам аудиторской организации, должны дополняться аудиторскими доказательствами из других доступных аудиторской организации источников. При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудиторская организация должна оценить их достаточность, а также правомочность, компетентность лица, их представившего.
Налоговая отчетность проверяемого экономического субъекта может быть признана аудиторской организацией более достоверной, если в проверяемом периоде проводились проверки со стороны налоговых органов и составленные акты свидетельствуют об отсутствии нарушений налогового законодательства либо если указанные в акте нарушения признаны и исправлены экономическим субъектом.
Государственное регулирование аудиторской деятельности определяется принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности», т. е. приданием профессии законодательной основы, формированием системы лицензирования, созданием системы правил (стандартов) аудиторской деятельности, включая утверждение первой и второй очередей федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, разработанных на основе Международных стандартов аудита, и завершением стандартов третьей очереди. За период реализации федерального закона подготовлены и приняты 5 постановлений Правительства РФ, более 10 приказов и ряд писем Минфина России по вопросам регулирования аудиторской деятельности. Достигнуты неплохие количественные и качественные показатели – в сфере аттестации аудиторов, лицензирования аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, контроля качества аудиторских услуг. Рассмотрение всех актуальных вопросов аудиторской деятельности осуществляется при непосредственном участии профессионального аудиторского сообщества, в первую очередь в рамках Совета по аудиторской деятельности при Минфине России. Российские аудиторы востребованы не только в частном секторе экономики, но и осуществляют многочисленные аудиторские проверки государственных унитарных предприятий и акционерных обществ.
В целях реализации постановления Правительства РФ от 12 июня 2002 г. № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» готовятся предложения по совершенствованию правил проведения конкурсов по отбору аудиторских организаций для проведения ежегодного обязательного аудита организаций со значительной долей государственной собственности. Совет по аудиторской деятельности в августе 2003 г. принял кодекс этики аудиторов
России. В настоящее время завершается планирование комплекса мероприятий по обеспечению качественного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Расширяется перечень мероприятий по международному сотрудничеству в области организации аудиторской деятельности.
В первую очередь необходимо совершенствование законодательной и нормативной базы в части организации и проведения конкурсов по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного аудита предприятий и организаций с существенной долей государственной собственности.
В настоящее время Минфином России проводится большая работа по систематизации данных о проведенных конкурсах, фиксируются и анализируются данные об имеющих место нарушениях при проведении конкурсов. Полагаем целесообразным дальнейшее обобщение информации по данному вопросу, имея в виду необходимость корректировки существующих на сегодняшний день Правил проведения конкурсов в целях формирования единого общесистемного подхода, устранения имеющего место в определенных случаях лоббирования организаторами конкурсов конкретных аудиторских организаций и демпинга при подготовке аудиторскими организациями финансовых предложений, совета.
В целях повышения эффективности проведения конкурсов Минфином России приняты Методические рекомендации для организации работы конкурсных комиссий для проведения конкурсного отбора аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25 %. Второй блок в рамках данного вопроса связан с необходимостью введения аттестата по аудиту отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО после принятия и вступления в силу Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности».