Вот мы и добрались наконец до налога – ведь все, что было рассказано ранее, служило лишь подготовительными этапами к расчету налогового обязательства. Также отметим, что для «упрощенцев», работающих на патенте, эта глава не несет сколько-нибудь важной информации. О том, как они платят за свой патент, мы уже рассказали в гл. 3.
Уплата налога производится налогоплательщиками ежеквартально, при этом по итогам каждого отчетного периода уплачиваются авансовые платежи, а по итогам налогового периода уплачивается сумма налога. Авансовые платежи рассчитываются по окончании I квартала, полугодия и 9 месяцев, при этом порядок расчета зависит от того, какой именно объект налогообложения применяется. Сумма единого налога при УСН рассчитывается и уплачивается за вычетом всех ранее уплаченных авансовых платежей.
Может оказаться, что по итогам календарного года сумма налога, которую следует доплатить в бюджет, отрицательная. Это означает, что образовалась переплата, которая подлежит зачету или возврату. Налогоплательщики, которые применяют объект «доходы, уменьшенные на расходы», вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытков, полученных в предыдущих периодах на основании п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ.
Организации уплачивают налог (в том числе и авансовые платежи) по месту своего нахождения, а индивидуальные предприниматели – по месту жительства. Согласно п. 7 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ, срок уплаты авансового платежа ограничен 25-м числом месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Если эта дата приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то последним днем уплаты авансового платежа по налогу является следующий за ним первый рабочий день согласно правилу п. 7 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ.
Для налога, подлежащего уплате по истечении налогового периода, установлен срок, совпадающий со сроком подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Поэтому налогоплательщики-организации представляют декларации не позднее 31 марта следующего за истекшим налоговым периодом года, а индивидуальные предприниматели – не позднее 30 апреля следующего за истекшим налоговым периодом года согласно п. 1 и 2 ст. 346.23 Налогового кодекса РФ.
8.1. Расчет единого налога при использовании объекта «Доходы»
Принцип расчета приведен и закреплен в Налоговом кодексе РФ в п. 3 ст. 346.21, его можно представить в виде алгоритма (рис. 8.1).
Рис. 8.1
В том же порядке рассчитывается сумма налога, подлежащая уплате по окончании года.
Можно показать, как это делается, на примере. Пусть доходы ИП Ножкина за I квартал 2011 г. составили 213 тыс. руб., а за II – 224 тыс. руб. Уплаченные страховые взносы за эти же периоды составили соответственно 6540 и 6290 руб. Авансовые платежи за каждый отчетный период составят:
1. За I квартал: 6390 руб., приведем расчет:
1.1. 213 000 руб.;
1.2. 213 000x 6 %= 12780 руб.;
1.3. 12 780 х 50 % = 6390 руб. уплачено больше – 6540, вычет в предельной сумме 6390 руб.;
1.4. 12 780 – 6390 – 0 = 6390 руб. (эта сумма будет использована позднее при расчете платежа за II квартал, в нашем расчете это п. 2.4).
2. За II квартал: 7 тыс. руб., приведем расчет:
2.1. 213 000 + 224 000 = 437 000 руб.;
2.2. 437 000 х 6 % = 26 220 руб.;
2.3. 26 220 х 50 % = 13 110 руб. уплачено меньше 6540 + 6290 = 12 830, вычет по факту 12 830 руб.;
2.4. 26 220 – 12 380 – 6390 = 7000 руб.
О страховых взносах мы подробно говорили в гл. 5, вкратце повторим, что входит в налоговый вычет при расчете авансового платежа. Все организации и индивидуальные предприниматели, применяющие объект налогообложения «доходы» и выплачивающие вознаграждения работникам, могут уменьшить исчисленный за отчетный период авансовый платеж на сумму взносов (иными словами – применить налоговый вычет) на основании абз. 2 п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ. При этом имеются в виду следующие виды взносов:
• на обязательное пенсионное страхование;
• на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
• на обязательное медицинское страхование;
• на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
При этом авансовый платеж может быть уменьшен не более чем наполовину согласно требованиям абз. 2 п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ. При этом индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», имеют право уменьшить авансовый платеж на сумму взносов по обязательному социальному страхованию, которые они уплатили за самих себя.
Для применения налогового вычета необходимо:
• иметь документальное подтверждение уплаты страховых взносов;
• помнить, что к вычету приняты суммы страховых взносов, уплаченные в пределах отчетного (налогового) периода.
Обратите внимание, что, несмотря на разные варианты прочтения абз. 2 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, Минфин России рационально подошел к решению о том, в каких пределах учитываются суммы страховых взносов. Финансовое ведомство неоднократно указывало, что взносы уменьшают налог в том отчетном периоде, в котором они фактически уплачены, при этом абсолютно не имеет значения, за какой период они начислены. Это справедливо и в том случае, когда уплата взносов происходит уже в следующем году.
Например, страховые взносы за декабрь 2010 г. перечисляются в январе 2011 г. Применяя указанные разъяснения, налогоплательщики могут уменьшить рассчитанный налог на сумму этих страховых взносов, но не более чем наполовину.
Важный для индивидуальных предпринимателей вопрос: можно ли учесть в налоговом вычете суммы добровольных страховых взносов? Имеются в виду те предприниматели, которые добровольно участвуют в обязательном пенсионном страховании и обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Надо отметить, что в абз. 2 п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ не указано, что только обязательные страховые взносы уменьшают авансовые платежи при применении упрощенной системы налогообложения. Но Минфин России в Письме № 03-11-11/142 от 18.05.2010 г. выразил противоположное мнение о том, что налогоплательщики не могут уменьшать сумму авансового платежа на страховые взносы, уплаченные добровольно. Имеющаяся судебная практика по данному вопросу также не в пользу налогоплательщика. При ведении многочисленных дел в самых разных регионах России учитывается п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 123 от 18.12.2007 г., в котором указано на недопустимость уменьшения налога по УСН на добровольные взносы.
Но кроме вычета сумм уплаченных страховых взносов налогоплательщики, применяющие УСН с объектом «доходы», вправе уменьшить сумму авансового платежа за отчетный период еще и на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ.
Для применяющих патентную УСН налогоплательщиков такая возможность Налоговым кодексом не установлена. Они могут уменьшить стоимость патента только на сумму взносов на обязательное социальное страхование. [67]
Авансовый платеж за отчетный период можно уменьшить на суммы указанных пособий, выплаченных в течение того же периода. При этом нужно учитывать, что к вычету принимается только та часть пособий, которая была выплачена работникам за счет собственных средств налогоплательщика. Выплаты за счет средств ФСС РФ к налоговому вычету не должны приниматься. За свой счет работодатель выплачивает только пособие за первые два дня временной нетрудоспособности работника, если нетрудоспособность наступила по причине заболевания или травмы, – вот эти выплаты налогоплательщик может принять к вычету.
Кроме этого, налогоплательщики могут принять к вычету еще одну часть от суммы выплаченных пособий – доплаты до фактического заработка, установленные в трудовом договоре.
Такие доплаты будут компенсировать разницу между государственным пособием и средним заработком работника. Не всегда такая разница (в значимой сумме) возникает, ведь расчет пособия производится как раз по среднему заработку. Но например, для лиц с небольшим страховым стажем (менее 8 лет) размер пособия установлен ниже 100 % среднего заработка. Вот таким работникам будет очень полезно выплатить дополнительно пособие.
Обратите внимание: к вычету принимается вся сумма выплаченного за счет налогоплательщика пособия, не надо учитывать НДФЛ.
8.2. Расчет единого налога при использовании объекта «Доходы, уменьшенные на величину расходов»
Если в качестве объекта налогообложения применяется показатель «доходы, уменьшенные на величину расходов», то при расчете суммы авансового платежа за отчетный период нужно руководствоваться положениями п. 4 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, по итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма квартального авансового платежа по налогу, равная произведению ставки налога и налоговой базы.
В данном случае налоговая база определяется как разность между фактически полученными доходами и произведенными расходами, закрытый перечень которых приведен в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Доходы и расходы рассчитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, 9 месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.
Еще раз составим алгоритм расчета (рис. 8.2).
Рис. 8.2
В том же порядке рассчитывается сумма налога к уплате по окончании года. Для иллюстрации разберем это на том примере, который мы уже рассматривали в начале главы. Доходы ИП Ножкина за I квартал 2011 г. составили 213 тыс. руб., а за II – 224 тыс. руб. Расходы за эти же периоды пусть будут соответственно 94 306 руб. и 88 920 руб., ставка налога – 15 %. Авансовые платежи за каждый отчетный период составят:
1. За I квартал: 17 804 руб., приведем расчет:
1.1. 213 000-94 306= 118 694 руб.;
1.2. 118 694 х 15 % = 17 804 руб.;
1.3. 17 804-0 = 17 804 руб.
2. За II квартал: 20 262 руб., приведем расчет:
2.1. (213 000 + 224 000) – (94 306 + 88 920) = 253 774 руб.;
2.2. 253 774 х 15 % = 38 066 руб.;
2.3. 38 066 – 17 804 = 20 262 руб.
Расчет налога по итогам налогового периода – календарного года – выполняется аналогичным образом.
8.3. Минимальный налог, особенности уплаты
Это понятие используется только для тех налогоплательщиков, которые используют объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Согласно п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ, минимальный налог – это обязательный минимальный размер уплаты единого налога по УСН. Его обязаны уплатить в том случае, если сумма налога за налоговый период оказалась меньше величины минимального налога. Минимальный налог надо уплатить и в том случае, если по итогам года вы получили убыток или же сумма налога, исчисленного в общем порядке, равна нулю. То есть уплатить следует наибольший из рассчитанных налогов.
Разница между уплаченным минимальным налогом и суммой налога, исчисленного в общем порядке, может быть включена в расходы в следующих налоговых периодах, на эту величину можно также увеличить сумму переносимых на будущее убытков в соответствии с п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ.
Но имейте в виду, что эту разницу разрешается включать в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам года, а расходы отчетного периода так не увеличиваются. И вообще, минимальный налог по смыслу п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ исчисляется только за год, по отчетным периодам его считать не нужно.
Рассчитывается минимальный налог очень просто – от суммы полученных доходов берется 1 %. Это и будет размер минимального налога.
Вот как эти положения налогового законодательства следует применять на практике.
Например, ООО «Хлебное» за 2010 г. получило доходов на 3 346 ООО руб., а расходы составили 3 145 000 руб. Ставка УСН для объекта «доходы, уменьшенные на величину расходов» в регионе, где находится ООО «Хлебное», равна 15 %.
Тогда сумма налога по общему правилу равна (3 346 000 – 3 145 000) х 15 % = 201 000 х 15 % = 30 150 руб., а минимальный налог равен 3 346 000 х 1 % = = 33 460 руб. Как видно, минимальный налог больше рассчитанного, поэтому его и надо уплачивать. Разницу в 3310 руб. можно отнести на расходы в 2011 г.
Еще один важный момент – в Налоговом кодексе нет прямого запрета на то, чтобы при уплате минимального налога учитывать ранее уплаченные авансовые платежи. На правомерность зачета авансовых платежей по единому налогу в счет минимального налога указывает судебная практика: Постановления ФАС Уральского округа № Ф09-1207/09-СЗ от 16.03.2009 г., № Ф09-3456/09-С2 от 02.06.2009 г., № Ф09-8879/08-СЗ от 27.11.2008 г.
Однако в Письме Минфина России № 03-11-09/283 от 17.08.2009 г. рассмотрена ситуация, когда по результатам деятельности исчисленный налог был меньше минимального, и налоговая инспекция настояла на том, что необходимо заплатить минимальный налог. Чиновники подтвердили правомерность действий налоговой инспекции, сославшись на нормы ст. 346.18 Налогового кодекса РФ. При этом они указали, что налогоплательщик имеет право в следующих налоговых периодах включить разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.
Но тогда остается не ясно, как можно после уплаты минимального налога вернуть суммы уплаченных ранее авансовых платежей? Ответ Минфин дал в Письме № 03-11-09/241 от 08.07.2009 г., где указывается, что на основании п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога может быть возвращена налогоплательщику по его письменному заявлению в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. То есть следует после уплаты минимального налога сразу же обращаться за возвратом переплаты.
Если возникнет такая ситуация, следует решить – готовы ли вы отстаивать свою правоту в судах и применять либо первый способ (с зачетом авансовых платежей и высокой вероятностью споров с налоговой инспекцией), либо второй, в котором чуть больше платежей, но через месяц-полтора все вернется.
Таким образом, уплата налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяется на квартальные авансовые платежи и уплату налога по итогам года. Как мы уже указали в начале главы, сроки уплаты налога совпадают со сроками сдачи декларации по единому налогу, и в следующей главе мы поговорим о том, какую отчетность сдают налогоплательщики, применяющие УСН.