Принцип определенности налогообложения и его значение для судебной практики

[431]

Одним из важнейших принципов налогообложения является его определенность.

Принцип, сформулированный А. Смитом, означает, что размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны как плательщику, так и всякому другому лицу. Именно в таком понимании он закрепился в налогово-правовой науке.

Налоговый кодекс Республики Казахстан раскрывает данный принцип несколько иначе: «Налоги и другие обязательные платежи в бюджет Республики Казахстан должны быть определенными. Определенность налогообложения означает возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязательств налогоплательщика» (ст. 6 НК).

Из этого следует, что законодательство, которым регулируется налог, должно быть таковым, чтобы любое лицо, в первую очередь сам налогоплательщик, имело реальную возможность определить (установить), существует налоговое обязательство или нет. Иначе говоря, налоговый закон должен установить все основания возникновения, исполнения и прекращения обязательства, не допуская при этом двоякого толкования, неясностей и разночтений. Если закон этого не сделает, само наличие налогового обязательства будет неопределенным. И тогда будут возникать всякого рода споры и недоразумения либо по факту самого существования налогового обязательства (лицо может даже не подозревать, что оно должно платить налог, т. е. является носителем обязанности по его уплате), либо по факту его исполнения (лицо полагает, что оно выполнило своевременно и полностью свое налоговое обязательство, налоговые же органы считают, что оно этого не сделало).

Определенность налогообложения может быть достигнута лишь тогда, когда законом точно определены все элементы налога (субъект объект, ставки, порядок и сроки уплаты и т. д.). Из этого вытекает известный постулат налогового права: отсутствие хотя бы одного элемента означает, что налог не установлен вообще. А из этого в свою очередь вытекает, что налогового обязательства в данном случае не возникло, не возникло, соответственно, и обязанности налогоплательщика по уплате налога. Следовательно, налогоплательщик вправе не платить данный налог и не может быть привлечен к ответственности за его неуплату.

Понятие «элемент налогообложения», выражающее составную часть единой конструкции налога, является основополагающей категорией налогового права. К сожалению, Налоговый кодекс Республики Казахстан не оперирует данным понятием и не раскрывает его юридического значения. Для сравнения отметим, что Налоговый кодекс Российской Федерации в связи с этим предусматривает, что «налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога» (п. 1 ст. 17 НК РФ).

Однако отсутствие аналогичной статьи в Налоговом кодексе Республики Казахстан вовсе не выступает свидетельством того, что наше налоговое право не знает категории «элементы налога», существующей во взаимодействии и единстве, и не придерживается вышеназванного постулата, согласно которому «налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения».

Общая конструкция элементов налогообложения обозначена в ст. 25–28 НК, где прямо предусматривается взаимозависимость элементов налога. Так, ст. 26 НК, определяющая такой элемент налогообложения, как «налоговая база», отсылает к ст. 25, определяющей «объект обложения», а ст. 27 («налоговая ставка») «привязана» к ст. 26 («налоговая база»).

Постулат о неразрывном единстве всех элементов налогообложения вытекает и из рассматриваемого принципа определенности налогообложения. Ясно, что пока не будут установлены все элементы налога, налогоплательщик не в состоянии уплатить налог. Так, если не установлена ставка налога, его уплатить невозможно, даже если лицо и обладает неким объектом, обозначенным в качестве «налогооблагаемого объекта».

Естественно, что положения приведенных выше норм Общей части Налогового кодекса о единстве и неразрывности элементов налога распространяются на каждый конкретный налог, установленный Особенной частью Налогового кодекса. Это вытекает из характера взаимодействия Общей и Особенной частей данного Кодекса, где Особенная часть не может отрываться от Общей части.

Характеризуя взаимодействие таких элементов налога, как объект налога и ставка налога, в литературе совершенно правильно, по нашему мнению, отмечается, что «практическое значение законодательного определения общего понятия «объект налогообложения» заключается в том, что в отсутствии в действиях налогоплательщика признаков объекта налогообложения по конкретному виду налога законодательно предполагается отсутствие у такого налогоплательщика и самого налогового обязательства по данному виду налога. Без объекта налогообложения нет основания для возникновения налогового обязательства, соответственно, нет и самого налогового обязательства». В части ставки налогообложения подчеркивается, что «отсутствие налоговой ставки в налоговом законе означает невозможность определения суммы налога, подлежащего уплате в пользу государства. В таких случаях налоговое обязательство, по которому отсутствует законодательно установленная налоговая ставка, должно признаваться неопределенным и законодательно неустановленным».

Таким образом, из принципа определенности налогообложения вытекает, что элементы налогообложения реализуют себя лишь в своей совокупности. Если не установлен хотя бы один элемент налога, считаются неустановленными и все остальные его элементы. Так, отсутствие, скажем, ставки налога означает, что налог является неустановленным во всех своих компонентах, т. е. все остальные элементы налога (в частности, объект обложения и налоговая база) как правовые реалии также отсутствуют. Нет какого-либо одного элемента – не существует и всех остальных. Более того, если нет какого-либо одного элемента налога, нет и самого налога как такового. Следовательно, нарушение принципа определенности налога влечет отсутствие самого налога. А это в свою очередь влечет отсутствие налоговых обязательств у всех и каждого из налогоплательщиков.

Из этого вытекает, что налог всегда представляет собой единую конструкцию, состоящую из совокупности элементов, каждый из них имеет юридическое значение лишь во взаимосвязи с другими. Самостоятельного значения (в отрыве от других элементов) ни один из них не имеет. Ставки налога имеют значение лишь применительно к объекту налога; об объекте налога можно говорить лишь при наличии ставок налога, нет ставок – нет и самого объекта (со всеми его составляющими); предмет налога может существовать лишь в рамках объекта налога, подлежащего обложению; нет объекта налогообложения – не может быть речи о наличии налоговой базы.

Если эту ситуацию перевести в плоскость действия норм права, посредством которых устанавливаются те или иные элементы налогообложения, то можно утверждать, что данные нормы применяются лишь в том случае, если они образуют комплекс, устанавливающий все элементы налогообложения, и при условии взаимодействия друг с другом. Отсутствие правовой нормы, установившей один элемент налога, влечет утрату юридической силы тех норм, которыми были установлены иные элементы налога. В результате эти нормы права судом применяться не могут. Так, если не установлена, например, ставка налога, то правовые нормы, устанавливающие, скажем, объект обложения применению не подлежат. Они не влияют на правовой статус лица, обозначенного в качестве налогоплательщика, каковым он также не является.

Для судебной практики вопрос о взаимодействии всех элементов налога имеет особое значение в части тех налогов, различные элементы которых устанавливаются различными органами и осуществляются в форме различных правовых актов, принятых в разное время. Например, при уплате налогов субъектами малого бизнеса на основе разового талона стоимость этих талонов (что выражает собой установление ставки налога) определяется решением местных представительных органов (ст. 373 НК). Применительно к акцизу его плательщики объект обложения и налоговая база установлены непосредственно в Налоговом кодексе (т. е. данные элементы налога определены Парламентом, принявшим закон, которым был введен в действие Кодекс) (ст. 256, 259 и 261 НК). Однако ставки акциза утверждаются Правительством Республики Казахстан (ст. 258 НК).

В этих ситуациях налог считается установленным лишь в том случае, когда принят соответствующий правовой акт, утвердивший ставки налога. Если, скажем, не принято постановление Правительства по поводу ставок акциза, то такой налог как акциз является неустановленным и нормы Налогового кодекса, посвященные акцизу, не имеют юридического значения и судом применяться не могут.

Следовательно, если элементы налога устанавливаются различными правовыми актами, принятыми в некой последовательности, эти акты начинают действовать лишь в том случае, когда будет принят последний акт, завершивший процесс установления налога. До этого момента налог считается неустановленным, поэтому акты, посвященные его отдельным элементам, не имеют юридическую силу. В силу этого налогового обязательства, обусловленного наличием данного налога, не возникает. Точно так же как налог не может возникнуть «частично», «частичным» не может быть и налоговое обязательство. Как налог, так и возникающие на его основе налоговые обязательства могут возникнуть лишь только в полном объеме. Так, пока не будет принят правовой акт, установивший ставку налога, правовые нормы, посвященные, скажем, объекту налогообложения, не порождают никаких юридических последствий. В силу этого налогоплательщик (точнее, лицо, которое должно стать налогоплательщиком) не обязан встать на налоговый учет, связанный с данными объектами, определять объекты налогообложения, вести их учет и исполнять иные обязанности налогоплательщика, вытекающие из обладания этими объектами. Это лицо не может быть привлечено и к юридической ответственности за неисполнение тех или иных налоговых обязанностей, вытекающих из факта обладания такого рода объектами (в частности, по статье 208 КоАП за нарушение учета объекта налогообложения).

Следует сказать, что необходимо различать понятия «элемент налогообложения» и «элемент налогового обязательства». В судебной практике эти понятия нередко отождествляются или же смешиваются. Этому способствует то обстоятельство, что предложенное Налоговым кодексом определение принципа определенности налога увязывает осуществление этого принципа с налоговым обязательством, а также то, что статьи, посвященные элементам налогообложения, расположены в разделе 2 НК, озаглавленном «Налоговое обязательство». Между тем понятие «элемент налогообложения», выражая внутреннее строение налога, обозначает его определенную часть. Отсюда такие элементы, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и т. д. Применительно к налоговому обязательству термин «элемент» ни в законодательстве, ни в юридической науке не употребляется. Обычно говорят о «составе обязательства». При этом в качестве составных частей обязательства обычно выделяют следующие: 1) субъект обязательства; 2) объект обязательства; 3) содержание обязательства, под чем понимают совокупность юридических прав и обязанностей субъектов обязательства. Опять-таки следует иметь в виду, что понятие «объект налогообложения» не тождественно понятию «объект налогового обязательства».

Затронув тему акциза, отметим, что его объектом выступают определенные операции с товарами, которые Налоговый кодекс именует «подакцизными» (ст. 259 НК). Сам перечень подакцизных товаров установлен ст. 257 НК в виде групп товаров (например, алкогольная продукция, табачные изделия, легковые автомобили). Однако постановлением Правительства ставки установлены не для всех видов товаров, входящих в ту или иную группу. Ясно, что налогом такие товары не облагаются. Однако термин «подакцизный товар» был использован законодательством об иностранных инвестициях, из которого вытекает, что импорт этих товаров подлежит обложению таможенными платежами. В судебной практике возник вопрос, можно ли в целях таможенного обложения отнести к категории «подакцизный товар» те товары, которые, хотя и входят в обозначенный ст. 257 НК перечень групп товаров, но акцизом не облагаются, поскольку Правительство не установило в их отношении ставку акциза.

На этот вопрос следует ответить отрицательно. Налоговый кодекс ввел понятие «подакцизный товар» в целях формирования налога в виде акциза и для установления такого его элемента налогообложения, как объект. Взаимосвязь понятий «акциз» и «подакцизный товар» очевидна. Отсутствие ставки акциза означает отсутствие самого объекта налога вместе с его составляющей в виде подакцизного товара. Иначе говоря, нет акциза – не существует и подакцизного товара. Это означает, что применительно к этим товарам правовые нормы, посвященные объекту налогообложения, включая ст. 257 НК, устанавливающую перечень подакцизных товаров, не действуют. Законодательство об иностранных инвестициях использует термин «подакцизный товар» в том значении, в котором он употребляет в целях налогообложения. Если категория «подакцизный товар» (а равно правовые нормы, связанные с этой категорией) не действует в рамках налогообложения, то эта категория не действует и в рамках таможенного обложения, поскольку сам термин «подакцизный товар» выступает производным от налоговой конструкции.

Признание товара, не облагаемого акцизом, в качестве подакцизного лишь в силу того, что этот товар обозначен в виде родовой категории в ст. 257 НК, означает, что данная статья «вырвана» из всего комплекса норм, регулирующих акциз, и ей придано самостоятельное значение в отрыве от других статей, определяющих элементы акциза. Практически это означает признание самостоятельного существования такого элемента акциза, как его объект, при условии, что самого акциза как налога вообще не существует. Это приводит к парадоксальному явлению: существованию товаров, которые являются подакцизными для целей таможенного обложения, но не являются таковыми для целей обложения акцизом. С одной стороны, эта ситуация напоминает комедию Фонвизина «Недоросль», когда, по мнению ее героя Митрофанушки, та дверь, которая «к своему месту приложена», – это прилагательное, а та, которая еще не навешана и у чулана стоит, – существительное, а с другой – повесть Гоголя, в которой нос, покинув своего хозяина, начал вести самостоятельное существование.

Принцип определенности налогообложения предполагает, что установление налога должно осуществляться законным образом. Это положение вытекает из ст. 35 Конституции Республики Казахстан, предусматривающей, что лишь законно установленный налог порождает обязанность по их уплате. К проблеме законности установления налога примыкает проблема правильного применения нормативных актов, установивших этот налог, поскольку совершенно очевидно, что безупречность этих актов сама по себе еще не выступает гарантией полной реализации принципа определенности налогообложения – неправильное применение данных актов приведет к его искажению.

В связи с этим возникает вопрос о правовой природе и юридическом значении так называемых «разъяснений органов налоговой службы».

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 16 НК органы налоговой службы вправе в пределах своей компетенции осуществлять разъяснение и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налоговых обязательств. Поскольку налоговое обязательство опосредовано налоговым отношением, которое всегда является правовым отношением, указанные выше «разъяснения и комментарии по поводу налоговых обязательств» зачастую сводятся к разъяснениям и комментариям налогового законодательства, приобретая характер их толкования. Исходя из того, что осуществление этих разъяснений опирается на соответствующее полномочие органов налоговой службы, закрепленное непосредственно в Налоговом кодексе, суды при разрешении конкретных дел нередко придают этим «разъяснениям» свойство официального толкования норм налогового законодательства, обязательного для применения. Во всяком случае, этим «разъяснениям» суды зачастую придают решающее значение при решении вопроса о том или ином понимании содержания норм налогового законодательства.

Это ошибочный подход. Налоговый кодекс не предоставляет права органам налоговой службы не только толковать закон (в данном случае Налоговый кодекс), но и даже официально комментировать его или давать официальные разъяснения по вопросам его применения.

Тем более данные разъяснения не могут рассматриваться в качестве разновидности норм налогового законодательства. В связи с этим представляется правильным указание, содержащееся в Нормативном постановлении Верховного суда Республики Казахстан от 23 июня 2006 года № 5 «О судебной практике применения налогового законодательства». В нем указывается, что «такие разъяснения и комментарии, в том числе уполномоченного государственного органа, не относятся к нормативным правовым актам. Они подлежат оценке судом с учетом их соответствия нормам налогового законодательства».

Суд является правоприменительным органом, и он должен применять нормы налогового законодательства на основе собственного правосознания.

Принцип определенности налогообложения нельзя сводить лишь к определенности оснований, связанных с возникновением и исполнением налогового обязательства. Этот принцип охватывает собой и определенность оснований прекращения этого обязательства.

В указанном выше Нормативном постановлении Верховного суда Республики Казахстан от 23 июня 2006 года по данному поводу отмечается, что «принцип определенности налогообложения, установленный ст. 6 Налогового кодекса, означает в том числе возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований прекращения налоговых обязательств» (п. 5).

И последнее. Определенность налогообложения в первую очередь означает, что определенными должны быть сами нормы налогового законодательства, посредством которого были установлены элементы налога. То есть они должны быть сформулированными настолько ясно, четко и недвусмысленно, чтобы субъекты налогового обязательства осознавали себя в качестве этих субъектов, включая осознание налогоплательщиком того факта, что он обязан платить налог.

Неопределенность норм налогового законодательства влечет нарушение принципа определенности налогообложения. Это нарушение может повлечь разночтения в понимании закона: налогоплательщик полагает, что он не обязан платить налог или иной обязательный платеж, а налоговые или иные государственные органы придерживаются противоположного мнения.

Применительно к такой ситуации налоговая наука исходит из того, что все сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства не могут истолковываться налоговыми и другими органами в фискальных интересах государства. Исходя из общеправовых принципов, те ли иные неясности, возникающие при применении норм налогового законодательства, толкуются, как правило, в пользу налогоплательщика.

Следует отметить, что в законодательстве некоторых стран СНГ данное положение находит прямое закрепление. В частности такая норма содержится в российском Налоговом кодексе (п. 7 ст. 3 НК РФ).

К сожалению, в Налоговом кодексе Республики Казахстан такого рода положения не нашли своего отображения. Но полагаем, что они вытекают из общей доктрины правового государства, к числу которых в соответствии со ст. 1 Конституции относит себя и Республика Казахстан.

 

Совершенствование финансовых отношений недропользователей с государством

[435]

В настоящее время сложилась ситуация, когда в сфере недропользования одновременно действует две системы отношений:

1) отношения собственно недропользования, которые выражаются в том, что государство, будучи собственником недр, предоставляет их в пользование хозяйствующим субъектам, выступающим в качестве владельца и пользователя недр (недропользователя). Эти отношения регулируются Указом «О недрах»;

2) налоговые отношения, которые опосредуют всякого рода налоговые платежи и регулируются Налоговым кодексом.

В результате между недропользователем, с одной стороны, и государством, с другой, одновременно существует два вида правоотношений:

1) гражданско-правовое, выражающее предоставление государством недр в пользование хозяйствующему субъекту (недропользователю);

2) финансовое, выражающее обязанность по уплате налогов данным недропользователем.

Указанные отношения носят качественно разнородный характер. Разнородность этих отношений выражается в следующем:

а) гражданско-правовые отношения являются отношениями юридического равенства, финансовые правоотношения – отношениями «власти и подчинения», т. е. отношениями юридического неравенства:

б) гражданско-правовое отношение, опосредуя товарно-денежное, является эквивалентным, налоговое отношение – безэквивалентным;

в) отношения недропользования выражают двустороннее обязательство: недропользователь, имея право на получение участка недр во владение и пользование, обязан произвести плату за получение права недропользования. В то же время государство, имея право на получение платы за недра, обязано предоставить хозяйствующему субъекту участок недр в пользование. Обязательство по уплате налога является односторонним, и в налоговых правоотношениях существует только одна обязанная сторона – налогоплательщик. Государство, получая в бюджет налоги, не принимает на себя каких-либо встречных обязательств перед налогоплательщиком и не должно что-либо совершить в его пользу. Что же касается налогоплательщика, то он, уплатив налог, не приобретает каких-либо прав;

г) в отношениях недропользования государство выступает в качестве собственника передаваемого недропользователю имущества в виде участка недр; в налоговых отношениях государство выступает в качестве политического субъекта, наделенного односторонне-властными полномочиями;

д) отношения недропользования возникают в силу двухстороннего и свободного волеизъявления сторон; налоговые отношения являются продуктом одностороннего волеизъявления государства, налогоплательщик вступает в это отношение по принуждению.

Между тем с экономической точки зрения в данном случае между недропользователем и государством существует одно общественное отношение – отношение недропользования, сущностью которого является предоставление государством, выступающим в качестве собственника недр, участков недр хозяйствующим субъектом (недропользователям) за плату во владение и пользование в целях проведения тех или иных операций (разведка, добыча и т. д.). Одно общественное отношение не должно быть одновременно опосредовано двумя правовыми отношениями (причем столь разнородными по своим юридическим признакам и свойствам).

В целом данную ситуацию можно охарактеризовать как возобладание фискальных интересов государства над общеэкономическими, что неминуемо приводит, как это всегда бывает при игнорировании объективных законов общественного развития, к проигрышу как в фискальной сфере, так и в сфере экономики.

Искаженная система экономических и правовых отношений по недропользованию приводит к тому, что государство, с одной стороны, хотя с формальной точки зрения и является собственником недр (включая находящееся в них минеральное сырье), фактически отчуждено от своей собственности. Фактическим собственником природных ресурсов выступают недропользователи в лице частных компаний. Иначе говоря, государство в качестве собственника оказалось не вписанным с систему рыночных отношений на рынке добычи и реализации минеральных ресурсов, лишаясь тем самым тех доходов, которые оно могло бы получить в качестве собственника недр.

При этом механизм налогообложения приобрел одиозный характер – по существу государство получает налоги из своей собственности. С другой стороны, поскольку налог представляет собой односторонний и безвозмездный платеж, то получается, что при осуществлении такого вида недропользования, как добыча полезных ископаемых, участок недр предоставляется хозяйствующему субъекту бесплатно, что противоречит сущности отношений недропользования как эквивалентных и возмездных отношений. В то же время установление размера налогов за недропользование государством в односторонне-властном порядке чревато произволом и завышением размера налогообложения. И это также противоречит отношениям по недропользованию, которые в силу своей экономической природы должны выражать эквивалентность и взаимность.

Все это привело к возникновению объективного противоречия между экономическим содержанием отношений по недропользованию с системой денежных расчетов сторон, построенных по модели финансового отношения. Товарно-денежные отношения, разновидностью которых выступают отношения по недропользованию, и финансовые отношения – это экономически разнородные виды общественных отношений. Их совмещение в рамках одного общественного отношения отрицательно сказывается на его экономическом функционировании.

Таким образом используемая двухканальная система правовых отношений, существующих между недропользователем и государством, противоречит как экономической, так и правовой природе существующего между ними общественного отношения.

Между тем в данной ситуации в основе отношений государства с недропользователями должны лежать товарно-денежные отношения. С юридической точки зрения это означает, что государство должно строить свои денежные отношения с недропользователями на основе гражданско-правовых отношений, а не финансово-правовых, как это имеет место сейчас. Такого рода отношения (товарно-денежные с экономической точки зрения, гражданско-правовые – с правовой) соответствуют экономической сущности отношений недропользования, где государство выступает в качестве собственника недр, предоставляя свою собственность в пользование недропользователям за плату. Соответственно этому от системы налогов следует перейти к системе платы за недра, где недра выступают в качестве государственного имущества, переданного в пользование субъектам частнопредпринимательской деятельности. В результате этого доход государства от недропользования перейдет из разряда налоговых доходов в разряд доходов от использования государственного имущества, что и соответствует экономической сущности отношений по недропользованию.

При этом товарный элемент отношения недропользования будет выражен самим правом недропользования (с соответствующим предоставлением во владение и пользование самого участка недр), а денежный элемент – платой за пользование недрами. Размер платы за недра определяется соглашением сторон на двухсторонней основе, что обеспечит экономическую эквивалентность отношений недропользования, что им и свойственно как разновидности товарно-денежных отношений.

В этом суть решения проблемы организации денежных отношений между государством и недропользователем на базе научно обоснованного подхода.

В итоге содержанием предлагаемого реформирования отношений по недропользованию является приведение ныне существующего финансового аспекта данных отношений в соответствие с их экономическим содержанием, что в данном случае выразит собой устранение имеющегося в настоящее время противоречия между правовой надстройкой и экономическим базисом.

Это создаст условия для нормального функционирования отношений по недропользованию как разновидности общественного экономического отношения. Государство будет вписано в систему рыночных отношений, возникающих в системе недропользования, в качестве хозяйствующего субъекта. Это позволит государству не только получить свой законный доход от своей собственности, но и обеспечит более эффективное и рациональное использование самих недр, предотвратив факты хищнического к ним отношения, продиктованного стремлением недропользователей получить максимальный барыш от использования чужой собственности.

В практическом плане реформирование системы денежных отношений государства с недропользователем выразится в разработке и принятии Закона «О плате за пользование недрами» (как вариант – Закон «О плате за пользование углеводородными участками недр») либо в разработке и принятии новой редакции соответствующего раздела Налогового кодекса.

В дополнение отметим, что такой способ снижения финансового бремени недропользователей является более предпочтительным по сравнению с попыткой решить эту проблему посредством пересмотра действующего налогового законодательства. В последнем случае предстоит долгая и утомительная борьба, которая в конечном счете сведется к торгу за снижение существующих ставок налогообложения. При этом недропользователи будут доказывать, что ставки завышены, а налоговики – что они, наоборот, даже занижены. Противопоставить налоговикам какую-либо убедительную и научно обоснованную аргументацию будет крайне сложно, поскольку и сами налоги были продуктом произвольного установления, основанного на неких эмпирических представлениях. И найденных аргументов вряд ли будет достаточно, чтобы переубедить не только налоговиков (а в чем-либо переубедить их практически вообще невозможно), но и законодателей, которые выражают примитивное общественное мнение, согласно которому налоги с нефтяных олигархов надо не снижать, а наоборот, повышать.

 

Правовые парадоксы, или закон о трансфертном ценообразовании

[436]

Сущность Закона «О трансфертном ценообразовании» весьма проста – если вы продали товар на внешнем рынке по цене ниже рыночной, налоговый орган произведет «корректировку объекта налогообложения», т. е. посчитает, что товар был продан по рыночной цене, исчислив разницу между ценой фактической продажи и некой ценой, объявленной «рыночной». Это обернется вам доначислением суммы налога, начислением пени и наложением штрафа, т. е. означает наступление для налогоплательщика явно отрицательных экономических последствий.

Фактически это означает, что внешнеэкономические сделки во избежание неблагоприятных налоговых последствий должны осуществляться резидентами по ценам не ниже рыночных.

Объясняется это необходимостью «предотвращения потерь государственного дохода в международных деловых операциях».

Для начала рассмотрим экономическую составляющую данного Закона.

Основой рыночной экономики является свободная конкуренция товаропроизводителей. С экономической точки зрения свобода установления предпринимателями цен есть важнейший принцип рыночной экономики, и именно это выступает основой частного предпринимательства.

Более того, в условиях конкурентной борьбы применение цен ниже рыночных выступает основным движителем экономического прогресса: применение одним товаропроизводителем цен ниже рыночных заставляет других товаропроизводителей либо также идти на снижение цен, что можно достичь за счет, например, снижения себестоимости, либо повышать качество товаров. Поэтому все цивилизованные государства всячески содействуют импорту национальных товаров и продвижению их на мировой рынок, устанавливая для этого всякого рода налоговые льготы и преференции. Мы же имеем прямо противоположную картину.

Устанавливая правило, в соответствии с которым национальный товаропроизводитель должен осуществлять реализацию своего товара во внешнеэкономических сделках по ценам не ниже рыночных, государство тем самым лишает этих производителей конкурентного преимущества на мировом рынке перед другими товаропроизводителями.

Поэтому политика, ориентированная на принуждение национальных хозяйствующих субъектов применять в своей внешнеэкономической деятельности лишь те цены, которые соответствуют рыночным, – это не только неправомерная, но и экономически (да и идеологически) ошибочная политика. Она приносит экономике Казахстана гораздо больше вреда, чем те мнимые фискальные выгоды, которые получит государство в результате «корректировки объекта налогообложения» на основе формального сопоставления цены сделки с рыночной ценой. Поэтому искусственно создаваемые препоны для реализации национальных товаров на зарубежных рынках имеют не только антирыночный, но и антинациональный характер.

Создается даже впечатление, что данный Закон написан по заказу тех стран, которые являются конкурентами Казахстана на мировом рынке. Во всяком случае, то, что данный Закон выполняет для стран-конкурентов роль их антидемпингового законодательства, совершенно очевидно.

И надо бы проверить, не пролоббирован ли этот Закон соответствующими зарубежными компаниями, которые заинтересованы в подавлении своих конкурентов из Казахстана или, по крайней мере, в изгнании их из мировых рынков.

Если это не так, то механизм «корректировки трансфертных цен» – это типичный пример того, когда мелкие фискальные интересы чиновников из налогового ведомства ставятся выше интересов национальной экономики, нанося ей ощутимый вред.

Одновременно отметим, что в соответствии с п. 2 ст. 1 Конституции основополагающим принципом деятельности Республики Казахстан является экономическое развитие на благо всего народа.

Таким образом, данный Закон следует рассматривать не только как антирыночный и антинациональный, но и антиконституционный.

Вызывает большие сомнения в достижении объективности предусмотренная Законом процедура определения рыночных цен. Между тем показатель рыночной цены имеет во всей этой конструкции решающее значение. Именно этот показатель будет отправным при решении вопроса о соответствии цены конкретной сделки рыночной. По результатам этого сопоставления цен будет запущен в действие механизм принудительной корректировки объекта налогообложения с соответствующим доначислением налога, начислением пени и наложением штрафа.

Начнем с того, что Закон определяет рыночную цену как цену товара (работы, услуги), сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях в соответствии с принципом «вытянутой руки» (пп. 11) ст. 2 Закона).

Первый вопрос, который возникает, глядя на данное определение, о цене на каком рынке идет речь. Как известно, рынки могут быть местными, локальными, региональными, национальными (внутригосударственными), континентальными, мировыми. Понятно, что любая рыночная цена определяется как нечто среднее, сложившееся на том или ином рынке. К какому виду рынку относится дефиниция «в сопоставимых экономических условиях»? Применительно к какому виду рынка следует применять категорию «рыночная цена»? На эти вопросы в Законе нет никакого ответа. Между тем даже школьнику понятно, что цены на рынке, скажем, Китая, на порядок отличаются от цен на североамериканском или европейском рынках.

Впрочем, на самом деле все обстоит гораздо проще. Чтобы понять это, надо обратиться к содержащемуся в Законе определению понятия «трансфертная цена (трансфертное ценообразование)». Это – «цена, которая формируется между взаимосвязанными сторонами и (или) отличается от объективно формирующейся рыночной цены с учетом диапазона цен при совершении сделок между независимыми сторонами, подлежащая контролю в соответствии с настоящим Законом».

Но поскольку из этого определения ничего понять невозможно, надо обратиться к определению понятия «диапазон цен» (пп. 14) ст. 2 Закона).

Согласно Закону «диапазон цен – две и (или) более рыночные цены, опубликованные в официальных источниках информации» (пп. 2) ст. 2 Закона). Что такое «официальный источник информации», Закон не разъясняет. Но зато он содержит определение понятию «цена из источников информации», а именно – это «цена, полученная из официально признанных источников информации, данных о биржевых котировках, от уполномоченных органов, а также из других источников информации» (пп. 1) ст. 2 Закона).

Остается теперь выяснить, что такое «уполномоченный орган». В данном случае Закон весьма четок и конкретен: «уполномоченные органы – органы налоговой службы и таможенные органы Республики Казахстан» (пп. 16) ст. 2 Закона).

Наконец-то, шагая от одного определения к другому, мы добрались до истины: рыночная цена – эта та цена, которую назовет рыночной орган налоговой службы или таможенный орган.

Обратим внимание на следующее обстоятельство: устанавливать, какие цены являются рыночными, будет не центральный орган налоговой службы, чей уровень компетентности достаточно высок. Исходя из текста Закона, этим правом пользуется любой орган налоговой службы, вплоть до районного комитета. Однако возникает естественный вопрос, откуда люди, которые по роду своей деятельности не занимаются внешнеэкономическим маркетингом и вопросами ценообразования на различных рынках, почерпнут необходимые сведения. Совершенно очевидно, что вынесенное им решение о том, какая цена является рыночным, будет суждением дилетантов.

Но дело даже не в этом. Дело в том, что Закон придал всем этим «уполномоченным органам» статус «источника информации». В силу этого сведения о рыночных ценах, предоставленные этим органом, приобретают статус «официального источника информации», т. е. приобретают свойство достоверной и непогрешимой истины, обязательной к исполнению, даже при том, что эти сведения были высосаны данным «источником информации» из пальца или списаны с потолка.

Иначе как глумлением над основами правопорядка всю эту «правовую конструкцию» назвать нельзя. Это то же самое, что предоставить регулировщику дорожного движения право устанавливать правила этого движения, квалифицировать на этой основе те или иные действия участников дорожного движения в качестве «нарушений правил» и штрафовать их беспощадно. Или это то же самое, как предоставить судье право признавать деяние лица преступлением на основе собственного представления о преступном и не преступном без всякой оглядки на Уголовный кодекс. И сажать в силу этого человека в тюрьму.

Таким образом, реальное применение Закона будет выглядеть следующим образом: налоговый орган берет те цены, которые использует проверяемый субъект, называет некую собственную цену, объявляя ее «рыночной ценой» и выступая для самого себя «официальным источником информации». На этой основе он производит корректировку объекта налогообложения, исчисляет недоимку, пени и штраф, и все это взыскивает в бесспорном порядке. Просто, удобно и никаких хлопот.

Столь вопиющего попрания норм о конституционной законности, о статусе правового государства, о принципе разделения властей и многого другого придумать крайне сложно, даже если специально поставить перед собой задачу нарушить Конституцию и весь правопорядок в целом.

После всего этого содержащееся в Законе утверждение, что «законодательство Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании основывается на Конституции Республики Казахстан» (п. 1. ст. 1 Закона), звучит откровенной издевкой.

Картину всего этого беззакония и полнейшего административного произвола, основанного на правовом беспределе, дополняет еще одна весьма любопытная конструкция – «соглашение по применению трансфертного ценообразования», под чем понимается «письменный договор между уполномоченными органами и участником сделки, устанавливающий метод определения рыночной цены и источник информации, применяемый для определения рыночной цены, на определенный период» (пп. 15) ст. 2 Закона).

Короче, всегда можно «договориться». И надо, пожалуй, быть благодарным Закону за то, что он предоставил предпринимателям эту легальную возможность спасти свой бизнес от применения всякого рода «трансфертных» и «официально признанных рыночных цен». Это именно тот случай, когда коррупция спасает экономику.

При всех обстоятельствах роль государства в данной ситуации лицемерна, двулична и элементарно непорядочна. С одной стороны, оно, вроде бы руководствуясь принципами рыночной экономики и конституционно провозглашенной свободой предпринимательской деятельности, не осуществляет государственного регулирования цен внешнеэкономических сделок, отдавая решение этого вопроса на усмотрение сторон. С другой, в случае несовпадения цены сделки с рыночной наступают весьма жесткие экономические и юридические последствия, вплоть до признания этого деяния если не уголовным, то, по крайней мере, административным правонарушением.

Отдельного разговора заслуживает содержащаяся в Законе категория «официальный источник информации».

Как отмечалось выше, Закон не дает определения данной категории.

Тем не менее понятно, что «официальный источник информации» играет решающую роль в определении того, какая цена была рыночной в тот или иной период на том или ином рынке. Иначе говоря, сведения, почерпнутые из «официального источника информации», представляют собой не просто некий ориентир в мире цен, а то, что выступает юридически значимым показателем рыночной цены, выступающим в качестве критерия того, имело место отступление цены сделки от рыночной или нет. Это, в свою очередь, предоставляет уполномоченному органу осуществлять право (юридическое полномочие) производить корректировку объекта налогообложения со всеми вытекающими отсюда последствия (доначислить налог, начислить пени и штраф). Следовательно, официальный источник информации играет роль критерия, на основе которого выстраивается вся конструкция «корректировки объекта налогообложения».

В соответствии с п. 2 ст. 18 Закона перечень официально признанных источников информации о рыночных ценах утверждается Правительством Республики Казахстан. Что же выступает «источником информации о рыночных ценах»? Закон не дает ответа на этот вопрос. Однако практика применения показывает, что в этом качестве выступает то или иное зарубежное периодическое издание, посвященное мировой торговле, анализу конъюнктуры на мировых рынках и цен, складывающихся на нем. Как правило, в этих изданиях отображаются цены на континентальных рынках. (Речь в первую очередь идет о североамериканском и европейских рынках, другие рынки исследуются гораздо хуже). При этом надо отметить, что сегодня в мире существуют тысячи фирм, маркетинговых компаний, исследовательских центров, специализирующихся на вопросах формирования цен на мировых рынках. Они издают тысячи публикаций об этих рынках и ценах на них. И, как свидетельствует практика, очень часто сведения, содержащиеся в них, носят противоречивый характер, что обусловлено использованием различных методик проведения анализа. К этому надо добавить, что внешнеэкономические сделки обслуживают сотни товарных бирж. Кроме того, большая часть сделок совершается напрямую в цепи «продавец – покупатель», вообще без публикации сведений о цене купли-продажи. Разобраться в этом море публикаций крайне сложно. Не менее сложно выбрать в огромном количестве изданий, которые зачастую содержат взаимно противоречивую информацию, то издание, которое наиболее достоверно и объективно.

Отметим, что, как показывает наша практика, выбор такого издания носит весьма случайностный характер и производится на уровне дилетантизма. Однако признание его в качестве «официального источника информации» лишает проверяемое лицо возможности ссылаться на какое-нибудь альтернативное издание, которое действительно является более достоверным и объективным, в обоснование того, что его сделка соответствовала среднерыночным ценам.

Полагаем, что с юридической точки зрения порочна сама идея признания какого-то частного зарубежного издания в качестве официального, т. е. придания ему характера государственного нормативного правового акта.

Спор о ценах должен разрешаться судом, где каждая из сторон (уполномоченный орган и участник) должна самостоятельно обосновывать свои доводы на принципе равенства сторон.

Устанавливая механизм принудительного доначисления налога в случае, когда цена сделки будет ниже рыночной, Закон тем самым фактически обязывает граждан и юридические лица осуществлять внешнеэкономические сделки по ценам, которые соответствуют рыночным.

В итоге под видом государственного контроля при применении трансфертных цен фактически внедрено государственное регулирование цен, применяемых в международных деловых операциях. Это государственное регулирование выражается в том, что применение цен, отличающихся от рыночных в сторону занижения, обернется для хозяйствующего субъекта целым рядом негативных последствий: перерасчетом налоговой базы и доначислением суммы налога, взысканием пени, наложением штрафа.

Между тем в соответствии с Гражданским кодексом, который устанавливает принцип свободы договора, «исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон». При этом оговаривается, что «в предусмотренных законодательными актами случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т. п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами» (п. 1 ст. 385 ГК). Однако каких-либо законодательных актов, устанавливающих обязанность субъектов внешнеэкономической деятельности осуществлять сделки по ценам не ниже рыночных, не существует. Нет на этот счет (и не может их быть) каких-либо решений каких-либо уполномоченных органов.

Исходя из этого, граждане и юридические лица, совершая внешнеэкономические сделки, не обязаны наводить справки, какие цены являются рыночными на том рынке, на котором они собираются приобрести или продать свой товар. Они имеют право применять в процессе осуществления международных деловых операций любые договорные цены, которые могут совпадать с рыночными, но могут от них и отличаться в сторону как занижения, так и завышения.

Отметим также, что право на совершение внешнеэкономических сделок по ценам, установленным соглашением сторон, вытекает из принципа свободы предпринимательской деятельности, предусмотренного п. 4 ст. 26 Конституции. В соответствии с п. 1 ст. 39 Конституции это право может быть ограничено только законами и лишь в той мере, в какой это необходимо для защиты конституционного строя, охраны общественного порядка, прав и свобод человека, здоровья и нравственности населения. Поскольку законов, предписывающих совершать внешнеэкономические сделки по ценам не ниже рыночных, не существует, установление данным Законом отрицательных последствий за совершение таких сделок является грубейшим нарушением ст. 26 и 39 Конституции.

Данный Закон порождает в правовой системе Казахстана серьезную правовую коллизию. Это выражается в том, что существует явное противоречие между гражданским законодательством, предоставляющим право осуществлять внешнеэкономические сделки по ценам, установленным соглашением сторон, и налоговым законодательством, предусматривающим наступление явно неблагоприятных последствий за совершение сделки по цене ниже рыночной. Вплоть до привлечения к юридической ответственности в виде штрафа.

Между тем, в соответствии с элементарными принципами правовой системы сделка, являющаяся правомерной с точки зрения гражданского законодательства, не может породить отрицательные последствия с точки зрения налогового законодательства.

В равной мере данная ситуация, порождая использование государством двойных стандартов при оценке правовых последствий совершения одной и той же сделки (один стандарт – с точки зрения гражданского законодательства, второй – с точки зрения налогового законодательства, призванного обсуживать собственные имущественные интересы государства), приводит к нарушению п. 1 ст. 1 Конституции, согласно которому Республика Казахстан утверждает себя правовым государством.

Правовое государство должно устанавливать единые правила поведения и не держать в кармане два противоречащих друг другу закона, доставая в нужный момент, подобно карточному шулеру, тот из них, который выгоден самому государству.

Предусмотренная Законом корректировка объекта налогообложения основана на том, что цена сделки ниже рыночной цены. Наличие отрицательных последствий такого применения цены сделки (вплоть до привлечения к юридической ответственности за совершение налогового правонарушения) означает, что налогоплательщик применил неправомерную цену сделки. В равной мере это означает, что, рассчитывая объект налогообложения и беря при этом цену сделки равной рыночной цене, налоговый орган по существу производит корректировку цены самой сделки, беря за основу ту цену, которая соответствует рыночной цене.

Между тем, цена есть продукт гражданско-правового отношения, регулируемого гражданским законодательством. Установление Налоговым кодексом и принятым в его развитие Законом «О трансфертных ценах» порядка, в соответствие с которым налоговые органы могут взять за основу ту цену сделки, которая соответствует рыночной, что фактически означает корректировку цены сделки, есть фактическое регулирование данным Кодексом отношений, составляющих предмет Гражданского кодекса.

Но это означает, что, во-первых, Налоговый кодекс вышел за пределы своего предмета правового регулирования, предусмотренного ст. 1 данного Кодекса, присвоив себе функцию акта гражданского законодательства. Отсюда, во-вторых, действует правило, предусмотренное п. 2 ст. 3 ГК, согласно которому в случае противоречия норм гражданского права, содержащихся в иных актах, положениям Гражданского кодекса применяются положения Гражданского кодекса.

Установление порядка, в соответствии с которым, с одной стороны, лицо может производить международные сделки по ценам, определяемым соглашением сторон, но с другой стороны, уполномоченный орган может, производя корректировку объекта налогообложения, произвести дополнительное налогообложение, приводит к тому, что нарушается один из основополагающих принципов налогообложения, установленный ст. 6 НК, – принцип определенности налогообложения.

Это выражается в том, что до момента осуществления международной сделки налогоплательщик не знает и не может знать реального размера своего налогового обязательства перед государством, вытекающего из этой сделки.

Поэтому настоящий Закон, устанавливая механизм налогообложения на основании корректировки объекта налогообложения, осуществляемого налоговым органом уже после совершения сделки, противоречит Налоговому кодексу, и поэтому с юридической точки зрения является недействительным.

При применении трансфертных цен имеет место налогообложение при отсутствии такого элемента налога, как объект налогообложения (ст. 25 НК). Налогоплательщик платит налог на доход, который он не получал, не мог получить и не обязан был получать.

За лукавой формулой, которую употребляет Закон, «корректировка объекта налогообложения» на самом деле кроется корректировка налогового обязательства. Объект налогообложения – это объективная величина, которая выражена той суммой денег или иных материальных ценностей, которые налогоплательщик получил в результате проведения международной операции. Объект налогообложения можно откорректировать лишь в том случае, когда заявленные налогоплательщиком к обложению ценности не соответствуют реальным, т. е. имеет место укрытие объекта обложения. В этой ситуации уполномоченный орган действительно правомочен откорректировать объект налогообложения, включив в него те ценности, которые налогоплательщик попытался «спрятать» от налогообложения. В нашей ситуации объект налогообложения формируется исходя из тех реальных цен, которые были определены соглашением сторон. Изменить его («откорректировать»), если только налогоплательщик что-то не «припрятал», невозможно.

Разница между реальной ценой сделки и ее якобы «рыночной ценой», которая и включается уполномоченным органом в объект обложения, – это мифическая величина, за которой нет ни одного тенге реальной стоимости. Поэтому в результате этой корректировки налогом облагается пустота, нуль, ничто. За этим, с пользования сказать, «объектом» нет никакой стоимости, никакой реальной ценности. Но пустота, нуль, ничто не могут быть объектом обложения.

В рассматриваемой ситуации отсутствует и такой элемент налогообложения, как налоговая база (ст. 26 НК). Налоговая база, рассчитанная уполномоченным органом на основе корректировки объекта налогообложения, носит виртуальный характер, поскольку этого объекта реально как явления материального мира не существует и существовать не может. А если нет объекта обложения, не может быть и налоговой базы.

Отсутствует и источник выплаты налога, т. е. отсутствует тот доход, за счет которого налогоплательщик может уплатить сумму налога. Реальных денег в виде разницы между ценой сделки и рыночной ценой налогоплательщик не получал и получить не мог. Поэтому установление налога на неполученную сумму денег приводит к нарушению принципа экономической обоснованности налогообложения, который хотя и не обозначен в Налоговом кодексе, что лишь свидетельствует о его несовершенстве, но является общепризнанным как в теории, так и практике налогообложения.

Все это приводит к нарушению ст. 35 Конституции, в соответствии с которой уплата налогов выступает обязанностью налогоплательщика лишь в том случае, если налог является законно установленным. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены и существуют реально все его существенные элементы.

По существу имеет место обложение налогом того дохода, который налогоплательщиком реально не получен, причем не получен вполне обоснованно и правомерно. Не существует ни одного правового акта, который, как отмечалось выше, обязывал бы получить этот доход за счет обязанности реализации продукции по ценам не ниже рыночных.

Отметим, что с точки зрения налоговой теории в данном случае происходит замена имущественного налога на личностный налог (типа подушевого), когда налог выплачивается вне всякой связи с полученным доходом и без учета платежеспособности налогоплательщика. Иначе говоря, субъект платит налог не в силу того, что он в результате внешнеэкономической сделки получил налогооблагаемый доход, а лишь в силу того, что он является лицом, осуществляющим внешнеэкономические сделки по ценам ниже рыночных. Но мировая цивилизация не знает подушевых налогов уже несколько веков. Не предусмотрен он и налоговой системой Казахстана. Это означает, что в данном случае применяется налог, которого не существует.

В итоге нарушаются не только основные постулаты налогообложения, но и имеет место тот правовой цинизм, при котором данное обложение становится элементарным грабежом, лишь слегка легализованным настоящим Законом.

В качестве последствий корректировки объекта налогообложения Закон предусматривает не только начисление дополнительного налога, но и начисление пени на сумму этого налога (п. 6 ст. 10 Закона).

Исчисление в данном случае пени на сумму дополнительно начисленного налога не только обоснованно, но и противоправно, так как основано на элементарном непонимании структуры налогового обязательства и механизма налогообложения.

Пени может применяться лишь в том случае, когда возникает недоимка. Недоимка – это начисленная и неуплаченная в срок сумма налога. Признание недоимкой налога, начисленного на сумму разницы между ценой сделки и рыночной ценой, означает, что налоговое обязательство в части этой суммы возникает с момента исполнения внешнеэкономической сделки. Между тем, налогового обязательства в части суммы, представляющей разницу между ценой сделки и рыночной ценой, в момент самого исполнения данной сделки вообще не возникает. Потому что нет самого объекта налогообложения. Поэтому-то налогоплательщик не обязан вести учет объекта обложения, выраженного этой разницей. Не обязан он и исчислять налоги на данную сумму, а также исполнять какие-либо другие обязанности налогоплательщика, обусловленные суммой этой разницы.

Указанная разница становится объектом налогообложения, порождая налоговое обязательство, лишь после того, как уполномоченный орган на основании проведенной проверки по вопросам трансфертного ценообразования произведет корректировку объекта налогообложения, самостоятельно исчислит сумму налога и вручит налогоплательщику уведомление об уплате налога. Таким образом, в данном случае имеет место начисление пени на недоимку, которой нет и не может быть, поскольку не было и самого налогового обязательства, на основании которого налогоплательщик был обязан что-то платить. Начисление пени на сумму налога, которого налогоплательщик не обязан был уплачивать, на недоимку, которой не существует, настолько одиозно, что противоречит всем представлениям о налогообложении. Поэтому данная конструкция начисления пени является продуктом юридического невежества разработчиков проекта данного Закона.

В качестве последствий корректировки объекта налогообложения, что влечет начисление дополнительного налога, Закон предусматривает не только начисление пени на сумму этого налога, но и наложение штрафа (п. 6 ст. 10 Закона).

Применение штрафа в данной ситуации столь же необоснованно и неправомерно, как и пени.

Штраф – это мера юридической ответственности за совершение административного налогового правонарушения или уголовного налогового преступления. Штраф выступает мерой наказания правонарушителя за совершение противоправного деяния.

Естественно, что в данном случае речь идет об административном штрафе, правом наложения которого пользуется сам уполномоченный орган. Правонарушение – это деяние, которое выражает нарушение закона. Совершение внешнеэкономической сделки по цене ниже рыночной не выражает собой правонарушения, так как нет такого закона, о чем говорилось уже неоднократно, который бы обязывал гражданина или юридическое лицо совершать свои внешнеэкономические сделки по ценам, равным рыночным.

Нет и закона, который бы признал это деяние в качестве правонарушения, установив за его совершение юридическую ответственность. Так, КоАП не содержит специального состава, посвященного данной ситуации, что юридически вполне разумно. Поэтому упоминание в данном Законе о применении штрафа как последствии корректировки объекта не только неуместно и юридически безграмотно, но и провокационно, поскольку оно толкает работников уполномоченного органа на применение этого штрафа, т. е. на совершение противоправных действий.

И действительно, как свидетельствует практика, налоговые органы, осуществляя проверку «трансфертных цен» и доначисляя налог на сумму «скорректированного объекта налогообложения», начисляют штраф, как это и предписано рассматриваемым Законом. При этом они, не напрягая себя излишним мудрствованием, применяют по аналогии составы КоАП, связанные с сокрытием объекта обложения. И мало того что им невозможно доказать, что такое деяние, как реализация продукции по цене ниже рыночной не формирует состава правонарушения, невозможно это доказать и суду при подаче жалобы на решение налогового органа. Все как стеной закрываются нормой Закона о трансфертном ценообразовании.

Таким образом, деяние в виде международных деловых операций, осуществляемых по ценам ниже рыночных, фактически трактуется Законом как административное правонарушение.

Между тем с юридической точки зрения наложение штрафа, основанного на корректировке объекте обложения, как это предусмотрено рассматриваемым Законом, есть произвол, основанный на извращении таких понятий, как «правонарушение», «юридическая ответственность» и «наказание». Неправомерность взысканий штрафов за деяние в виде «совершения международной сделки по цене ниже рыночной» настолько очевидна, что доступна даже для малограмотного человека. И государству следовало бы вернуть налогоплательщикам все штрафы, которые оно когда взыскало с них по данным основаниям. Этим оно хотя бы в какой-то степени реабилитировало себя.

Принятие данного Закона объясняется, как это вытекает из его преамбулы, целью «предотвращения потерь государственного дохода в международных деловых операциях и сделках, связанных с международными деловыми операциями». О каких же потерях идет речь? Обложение налогом денежных средств, которые налогоплательщик не получил и в силу закона не обязан был получить, не может выразить собой потерю государственного дохода. С таким же основанием можно облагать подоходным налогом сумму прибыли, которую предприниматель хотя и не получил, но мог получить при определенной своей предприимчивости и изворотливости. Обложение налогом доходов, которых не существует и не может существовать, выражает лишь необоснованное и незаконное налогообложение, но не «предотвращение потерь государственного дохода». Государство, тем более позиционирующее себя в качестве правового, не может и не должно получать доходы, используя неправомерные методы. Государственным доходом может быть только то, что государство получает на правомерной основе. Компенсация «потерь государственного дохода» путем установления незаконных и антиконституционных методов собирания доходов есть отрицание самого признака правового государства.

Если государство не хочет терять своего дохода в силу того, что граждане и юридические лица совершают свои «международные операции» по ценам ниже рыночных, то оно должно прямо и честно издать предписание, обязывающее этих лиц совершать внешнеэкономические сделки по ценам не ниже рыночных. Одновременно оно должно установить порядок, в соответствии с которым доход, не полученный в результате соблюдения этого предписания, будет рассматриваться как умышленное уклонение от получения дохода, в силу чего он будет облагаться налогом наравне с реально полученным доходом. Государство может даже установить штраф (и даже тюремное заключение) за деяние в виде совершения внешнеэкономических сделок по ценам ниже рыночных. Что из этого получится, это уже другой вопрос. Но при всех обстоятельствах это было бы во сто крат правомернее, чем маскировка такой системы налогообложения неким «контролем за трансфертными ценами».

Поэтому тезис, лежащий в основе данного Закона, столь же лицемерный, сколько и неправомерный. Все это «трансфертное ценообразование» в том виде, в котором оно сконструировано рассматриваемым Законом, есть лишь государственный произвол, основанный на попрании собственных законов и собственной Конституции.

Осуществляя обложение налогом доходов, которых налогоплательщик не получал и не мог получить, Закон устанавливает приоритет (верховенство) фискальных интересов государства над интересами личности и частных предпринимателей. Это влечет за собой откровенное нарушение конституционного принципа равенства государственной и частной собственности, установленного п. 1 ст. 6 Конституции, который предусматривает, что «в Республике Казахстан признаются и равным образом защищаются государственная и частная собственность». Нарушена ст. 26 Конституции, в соответствии с которой граждане Республики Казахстан могут иметь в частной собственности любое законно приобретенное имущество, собственность гарантируется (п. 1 и 2).

Взимай с граждан (в том числе объединенных в юридические лица) налог с суммы разницы между ценой сделки и рыночной ценой, т. е. с объекта, которого не существует, государство обрекает налогоплательщиков выплачивать налог за счет того имущества, которое было приобретено ранее и относится категории, как говорит Конституция, «законно приобретенного имущества». В результате государство не только не обеспечивает конституционного положения, согласно которому «собственность гарантируется», а выступает нарушителем этого положения.

По существу имеет место не налогообложение, а реквизиция.

Фактическое установление данным Законом приоритета фискальных интересов государства над интересами граждан и реализация этого интереса посредством установления механизма их незаконного налогообложения противоречит п. 1 ст. 1 Конституции, согласно которому высшими ценностями государства являются человек, его права и свободы.

Государство должно решать свои фискальные проблемы только законным путем.

Нет никакого сомнения в том, что совершение внешнеэкономических сделок по ценам ниже рыночных использовались, используются и могут использоваться в будущем для отмывания «грязных денег», «перекачки» валюты за рубеж, уклонения от налогообложения или получения необоснованных налоговых выгод. И для этого не в меру предприимчивые предприниматели действительно могут применять механизм искусственного завышения или занижения цен на экспортируемые (импортируемые) товары (работы, услуги), что приводит к уменьшению объектов налогообложения и сокращению тех налоговых поступлений, на которые государство могло бы рассчитывать при должном соблюдении стороной данной сделки своего налогового обязательства. И нет никакого сомнения, что государство должно бороться с такого рода явлениями, используя для этого налоговый контроль в сфере международных операций. Но этот контроль не должен сводиться к проверке формального соотношения договорных и рыночных цен с преследованием тех, кто это соотношение не соблюдает. Он должен быть контролем за надлежащим исполнением налогового обязательства во всех его компонентах, включая пресечения использования цен как способа уклонения от уплаты налога.

При этом корректировка объекта налогообложения (за чем стоит корректировка налогового обязательства) на основе того, что сделка совершена по ценам ниже рыночных, должна производиться, во-первых, при наличии умысла налогоплательщика на получение материальных выгод, укрываемых от налогообложения, во-вторых, это требует переквалификации сделки, что может быть осуществлено, в-третьих, только судом.

Даже с грязными налоговыми технологиями государство должно бороться чистыми с юридической точки зрения методами.

 

Государство как субъект налоговых отношений

[437]

Неразработанность теоретических основ налогового права приводит к затруднениям в разработке налогового законодательства. Это в полной мере проявилось при разработке проекта Налогового кодекса Республики Казахстан. Речь, в частности, идет о роли и месте государства в системе налоговых отношений.

Здесь, надо сказать, возникла довольно странная ситуация: совершенно очевидно, что налог является установлением государства и является основным источником финансирования его деятельности. Однако когда говорят о субъектах налогового отношения, государство в качестве такого субъекта не упоминается – обычно речь идет о государственных органах.

Представляется, что в данном случае имеет место не только ошибочная трактовка субъектного состава налогового отношения, но и некоторая политическая заданность: учитывая непопулярность в обществе любой деятельности, связанной с налогообложением, государству в идеологических целях выгоднее дистанцироваться от этой деятельности.

В принципе, понятно, почему это делается, – налогообложение всегда является острой в социальном плане темой, и обозначение истинной роли государства в данной сфере всегда политически проигрышно для него. Поэтому выгоднее сослаться на «плохой» парламент, принявший «плохой» налоговый закон или не желающий принять «хороший» закон, неэффективную налоговую систему объяснить плохой работой налоговых органов и т. п. Тем самым удается «спустить пар» общественного недовольства и направить его против «стрелочников». Между тем все это звенья одного субъекта – государства. К тому же отсутствие четкого законодательного обозначения истинной роли государства в налогообложении дает возможность толковать налоги как институт, имеющий исключительно общественно-полезное значение, где государство, устанавливающее налоги, действует от имени народа и во благо ему. Тем самым снимается острота протеста общества против налоговой политики государства.

И не случайно, что даже ведущий специалист в области налогообложения и налогового права С. Г. Пепеляев, резкий критик теории этатизма, которым маскируется налоговый произвол государства, полагает, что оно должно быть равноудаленным от субъектов налогового отношения – налоговых органов и налогоплательщиков. Между тем налоговый орган – это и есть государство, а от самого себя не отделишься.

Прежде чем охарактеризовать государство в качестве субъекта налогового отношения, отметим, что существует два вида налоговых отношений: материальные и организационные. Материальные опосредуют само движение денежных средств от налогоплательщика к государству, т. е. в экономическом смысле они выражают собой взимание или уплату налога, а в юридическом – исполнение налогового обязательства. Организационные налоговые отношения возникают в связи с формированием и функционированием систем и структур налоговых органов, установлением и применением процедур налоговой деятельности государства (формирование органов налоговой службы, определение их компетенции и порядка их функционирования и т. п.).

То, что именно государство является субъектом налогового материального отношения, подтверждается следующим. Во-первых, устанавливает налог государство, а не его налоговый орган, во-вторых, возникающая у налогоплательщика обязанность по уплате налога – это обязанность перед государством, а не перед налоговым органом этого государства. Проще говоря, налогоплательщик платит налоги не Министерству государственных доходов, а непосредственно государству. Кстати, республиканский бюджет, чьим доходным источником выступают общегосударственные налоги, входит в состав республиканской казны и находится в составе государственной собственности, а не Парламента, принявшего налоговый закон, не Правительства, на которое возложено исполнение этого закона, и уж тем более не Министерства государственных доходов, осуществляющего сбор налогов. И не случайно, что в конституциях многих стран мира (чего, к сожалению, нет в Конституции Республики Казахстан) прямо говорится о том, что уплата налога является обязанностью перед государством.

В дополнение к сказанному отметим, что интересный аргумент в пользу признания субъектом налогового правоотношения именно государства приводит М. В. Карасева. Она указывает, что тот орган, на долю которого приходится финансовая дееспособность государства, не является одновременно деликтноспособным. Деликтноспособностью в финансовых правоотношениях с участием государства обладает только государство. Так, ответственность за излишнее взыскание налогов несет не налоговый орган, который осуществляет взыскание налогов, а государство своей казной.

Непризнание государства субъектом материального налогового отношения и признание таковым налогового органа в виде, скажем, Министерства государственных доходов приводит к искажению самой конструкции налогового правоотношения. Получается, что обязанность по уплате налога существует перед указанным министерством, но сам налог платится государству. То есть имеет место экономически неоправданное и юридически необоснованное раздвоение лиц: перед одним лицом (Министерством государственных доходов) у налогоплательщика существует юридическая обязанность по уплате денег, но сами деньги этот налогоплательщик почему-то вручает другому лицу (государству). Ответственность за необоснованное взимание налога или взимание сверх установленных размеров несет не субъект налогового правоотношения, который это взимание осуществил (т. е. Министерство государственных доходов), а некое другое лицо, с которым налогоплательщик даже не состоит в правоотношении, а именно государство.

Естественно, что такая конструкция несостоятельна ни с теоретической, ни с практической точки зрения. Представляется правильной следующая юридическая конструкция: кому платится налог, тот и является субъектом налогового отношения. А налог платится государству, которое, следовательно, и выступает субъектом данного отношения.

Но возникает вопрос: в каком же качестве в этом правоотношении выступает налоговый орган государства?

Отвечая на этот вопрос, следует иметь в виду, что государство является сложным организационным образованием, представляющим собой систему определенных органов. Поэтому, выступая в качестве субъекта правоотношения, оно представлено в этом правоотношении своим уполномоченным органом. Таким образом, в материальном налоговом правоотношении имеет место следующая юридическая конструкция: государство является субъектом этого правоотношения, а уполномоченный государственный орган выступает в качестве представителя этого субъекта, выступая от его имени, по его поручению и в его интересах. В результате налогоплательщик, имея дело с налоговым органом государства, юридически имеет дело с самим государством, а данный орган представляет собой государство, имеющее право на получение суммы налога.

В целом же в данном случае имеет место конструкция, состоящая из двух правоотношений. Первое правоотношение (материальное налоговое правоотношение), субъектами которого выступают государство, с одной стороны, и налогоплательщик – с другой, является по своей отраслевой принадлежности финансово-правовым. Это правоотношение выражает налоговое обязательство, в силу которого государство имеет право на получение суммы налога, а налогоплательщик несет обязанность по его уплате. Совокупность прав и обязанностей указанных субъектов выражает юридическое содержание данного правоотношения.

Представителем государства в этом правоотношении выступает его уполномоченный орган (обычно в виде специализированного налогового органа), который, действуя от имени, по поручению и в интересах государства, реализует права, принадлежащие государству в качестве властвующего субъекта материального налогового правоотношения и управомоченной стороны опосредованного этим правоотношением налогового обязательства. Одновременно этот орган несет определенные обязанности перед вторым субъектом данного правоотношения, которым является налогоплательщик.

Второе правоотношение (организационное налоговое отношение) – это отношение между государством (опять-таки представленным уполномоченным на то своим органом) и тем органом, который выступает в качестве представителя государства в материальном налоговом правоотношении. Данное правоотношение выстраивается по схеме «государство – налоговый орган» и по своей отраслевой принадлежности является административно-правовым. Юридическим содержанием этого правоотношения выступает представительство государства в качестве властвующего субъекта материального налогового правоотношения в целях реализации его интересов как лица, имеющего право на взимание налога со второго субъекта правоотношения – налогоплательщика.

Таким образом, налоговые органы не являются в точном смысле этого слова субъектом материального налогового отношения. Таким субъектом всегда выступает государство.

Представляя в этом правоотношении государство и выполняя возложенные на них государством обязанности, налоговый орган обеспечивает исполнение того налогового обязательства, которое выражено данным правоотношением, добиваясь полной и своевременной уплаты налога вторым субъектом данного отношения – налогоплательщиком. Вместе с тем следует подчеркнуть, что в качестве участника материального налогового правоотношения налоговый орган обладает собственным набором прав и обязанностей, которые не совпадают механически с набором прав и обязанностей государства как субъекта материального налогового правоотношения, хотя этот орган и представляет государство в данном правоотношении. Объясняется это тем, что некоторые права и обязанности государства как субъекта материального налогового отношения носят неотчуждаемый характер и не могут быть делегированы налоговому органу, несмотря на то что этот орган выступает в роли представителя государства в указанном правоотношении. Так, государство ни при каких обстоятельствах не может передать своему налоговому органу право на получение суммы налога (они зачисляются в бюджет) и тем более право на распоряжение этими денежными средствами. Кроме того, налоговый орган обладает собственной правосубъектностью в силу того, что, будучи участником материального налогового отношения, он одновременно является субъектом организационного налогового отношения, выстроенного по схеме «государство – его налоговый орган», призванного обеспечить реализацию основного, материального, налогового отношения. Поэтому, когда, например, налогоплательщик обжалует незаконные, по его мнению, действия налогового органа, то он обжалует действия не государства как такового, а жалуется государству на действия его органа.

Говоря о месте государства в механизме налогообложения, отметим его двойственную роль. С одной стороны, оно является субъектом налогового правоотношения в качестве «государства-собственника» (или, как сейчас стали говорить, «государства-казны»), выступая получателем сумм налога и, естественно, заинтересованного в том, чтобы получить денег как можно больше. С другой стороны, выступая в качестве субъекта публичной власти, государство регулирует данное налоговое отношение путем издания соответствующих законов, определяя при этом как свои собственные права в качестве субъекта правоотношения, так и обязанности другой стороны этого правоотношения – налогоплательщика. В целом такая ситуация довольно нетипична для механизма правового регулирования: обычно государство регулирует общественное отношение, находясь вне его, т. е. будучи равноудаленным от обеих сторон этого отношения. При этом государство как субъект публичной власти, сохраняя объективность и непредвзятость, обязано учесть и сбалансировать интересы сторон данного общественного отношения с учетом того, что эти интересы могут быть противоречивыми. Примером такого правового регулирования является регулирование имущественных отношений, выступающих предметом гражданского права.

Естественно, что, регулируя налоговые отношения посредством издания нормативных правовых актов, государству как субъекту публичной власти практически невозможно абстрагироваться от своих интересов как «государства-собственника», выступающего в качестве субъекта данного отношения и существующего на те доходы, которые ему дает налогообложение. При этом совершенно очевидно, что интересы плательщика налога (налогоплательщика) и получателя этого налога (государства) как субъектов материального налогового отношения объективно противоречивы и даже антагонистичны. В равной мере «государство-собственник» и «государство-субъект публичной власти» есть одно лицо, расчленить которое на два субъекта невозможно ни практически, ни теоретически. В результате в механизм правового регулирования налоговых отношений, осуществляемого государством как субъектом публичной власти, столь же объективно заложены предпосылки отдания предпочтения интересам «государства-собственника» и игнорирования интересов налогоплательщика. Иначе говоря, налоговое законодательство как источник правового регулирования государством налоговых отношений, заведомо отдавая предпочтение этому же государству, но уже выступающему в качестве субъекта данных отношений, объективно дискриминационно по отношению к налогоплательщикам.

Ограничителями этой правовой дискриминации могут выступать: во-первых, инстинкт самосохранения государства, понимающего, что налогообложение, превышающее возможности общества, в конечном счете приведет к развалу экономики страны и обнищанию населения, что кончится крахом самого государства, во-вторых, появление вследствие этого более или менее научно обоснованных доктрин налогообложения, которые закладываются в основу налоговой политики государства, и, наконец, самое главное – степень сопротивления общества налоговому произволу государства. Результатом этого сопротивления явилось внедрение в практику налоговой деятельности государства принципа «налог может быть установлен только парламентом» («налог – дитя парламента»). Конечно, парламент – это тоже государство. Но среди всех государственных органов представительные органы как по способу своего формирования (выборы населением), так и по методам принятия своих решений (довольно публичное обсуждение и принятие законов) являются наиболее подконтрольными обществу и наиболее от него зависящими. В этом смысле парламент по сравнению с другими государственными органами более демократичен, что служит некоторой гарантией (хотя и относительной) защиты общества и от необоснованного налогообложения, и установления непосильного налогового бремени.

Безусловно, для любого государства любые ограничения его «всевластия» в налоговой сфере нежелательны. Столь же нежелательно и выявление его истинной роли в области налогообложения. Отсюда стремление государства вывести себя из правового режима субъекта налогового отношения.

Поэтому можно только приветствовать, что проект Налогового кодекса вводит в налоговое право категорию «налоговое обязательство», сторонами которого выступают государство и налогоплательщик.

В силу налогового обязательства одно лицо, являющееся налогоплательщиком, обязано уплатить налог в размере, сроки и в порядке, предусмотренные актами налогового законодательства, а другое лицо – государство вправе требовать от налогоплательщика исполнения этой обязанности, привлекая в случае необходимости неисправного должника к установленной юридической ответственности.

Следует сказать, что идея внедрения в налоговое право категории «налогового обязательства» не встретила однозначного отношения. Так, наряду с положительным отношением (что более свойственно представителям финансово-правовой науки) высказаны и довольно критические оценки (что свойственно представителям гражданско-правовой науки).

Так, высказано мнение, что налоговых обязательств вообще не существует. В. В. Витрянский по этому поводу пишет: «Основной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов, а государство в лице налоговых органов вправе потребовать от него неуклонного исполнения этой обязанности и применить меры в виде штрафа в случае ее нарушения. Тем не менее правоотношения, складывающиеся между налоговыми органами, не могут быть признаны обязательством. Более того, нормы гражданского законодательства не подлежат применению к налоговым и другим финансовым отношениям». Проф. М. К. Сулейменов также полагает, что использование самого понятия «обязательство» в сфере налоговых отношений неправомерно, исходя из того, что эта категория является принадлежностью исключительно гражданского права.

Вряд ли с этим можно согласиться.

Во-первых, при установлении налога возникает не гражданско-правовое, а финансово-правовое (точнее, налогово-правовое) обязательство.

Во-вторых, утверждение, что термин «обязательство» является «монопольной собственностью» гражданского права, ни на чем не основано – хотя бы в силу того, что нет такого юридически закрепленного «предписания», обязывающего отрасли права использовать ту или иную терминологию.

В-третьих, использование того или иного понятия определяется тем, насколько оно точно определяет сущность выражаемой этим понятием юридической конструкции.

В этом качестве понятие «обязательство» применяется не только в сфере гражданско-правовых отношений, но и в других отраслях права. Например, выражение «соблюдение международных обязательств» выглядит совершенно нормально, ни у кого не вызывает возражений и каждому понятно, хотя вовсе и не связано с гражданским правом. Никто не высказывал возражений по поводу выражения «финансовые обязательства перед государством», которое встречается в действующем Законе Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет».

Таким образом, термин «обязательство» – это межотраслевая юридическая категория, которая при своем конкретном использовании приобретает характер отраслевого инструментария.

Если же говорить по существу, то понятие «налоговое обязательство» в полной мере соответствует сущности налогообложения. Выражая собой налоговое отношение, субъектами которого выступают государство и конкретный налогоплательщик, оно вводит государство в определенное правовое поле. В настоящее время, когда уплата налога определена через категории «долг» и «обязанность» (ст. 35 Конституции), причем, что характерно, даже не обозначено, перед кем существуют эти «долг» и «обязанность». Это позволяет обезличить государство, превращая его в некое всесильное и могущественное божество, стоящее вне права и над ним, которое может все, но не отвечает ни за что. Характерно, что если задаться вопросом, а на каком, собственно, основании государство устанавливает налог и имеет ли оно вообще право это делать, то на этот вопрос мы не найдем ответа ни в одном правовом акте, включая Конституцию, фразу типа «государство имеет право на налоги» мы не встретим нигде. Полагается, что это право нечто само собой разумеющееся, находящееся, подобно религиозному догмату, вне обсуждения и не требующее никакого правового обеспечения. Кстати, если обратиться к статье 26 Конституции, согласно которой «принудительное отчуждение имущества для государственных нужд… может быть произведено при условии равноценного его возмещения», то получается, что любой налог является антиконституционным. Однако уже сама эта мысль государству кажется нелепой, а нам, воспитанным в духе безропотного подчинения любым (правым или неправым) установлениям государства, недоступно даже само восприятие этой мысли. А, между прочим, в Соединенных Штатах для того, чтобы государство имело право на установление налога с доходов, потребовалось принятие специальной поправки к Конституции (XVI), ратифицированной 3 февраля 1913 года, т. е. спустя почти 140 лет с момента образования США. До этого данный налог государство устанавливать вообще не имело права. Характерно, что Конституцией США определены и цели налогообложения: «чтобы уплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благосостояние Соединенных Штатов» (раздел 8). Поэтому-то американцы и имеют право с чувством собственного достоинства восклицать, обращаясь к государству: «На что истрачены наши налоги!?».

Таким образом, введение института обязательства в сферу налогообложения является не только решением юридико-технической задачи – создание механизма, соответствующего как правовой, так и экономической сути налоговых отношений, но и решает в определенной степени и политическую задачу: введение государства в правовое поле, превращение его в субъекта права. Отношение государственной вседозволенности и всевластия меняется на цивилизованное налоговое правоотношение.

Ясно, что одной заменой юридических терминов этой задачи не решить. Подтверждением тому служит сам проект Налогового кодекса, который хотя и вводит данное понятие, но по степени расширения прав налоговых органов (а соответственно, и государства) выводит их деятельность на уровень административного произвола, игнорирующего конституционные права граждан. В этом смысле проект гораздо хуже действующего Закона Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (особенно в его первоначальной редакции).

Тем не менее это хоть маленький, но шаг вперед на пути преобразования Республики Казахстан в демократическое и правовое государство, каким оно объявлено ст. 1 Конституции.

Гражданин должен перестать быть налоговым рабом барина-государства.