В издании рассматриваются различные ситуации, возникающие при использовании организацией или индивидуальным предпринимателем чужого имущества.
В частности, большое внимание уделяется арендным отношениям, в том числе улучшению арендованного имущества, коммунальным платежам при аренде, аренде жилья, аренде транспортных средств, аренде с правом выкупа, безвозмездному пользованию имуществом (ссуде) и т.д.
Анализируются основные положения договора проката и договора лизинга.
1. Договор аренды
1.1. Общие положения
Арендные отношения широко применяются в практической деятельности юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.
Причем заключение договора аренды выгодно обеим сторонам сделки: договор аренды позволяет арендатору сэкономить значительные денежные средства, направив их в оборот, а арендодателю – получить доход от сдачи в аренду не используемого в производстве имущества без его перевода на консервацию.
Согласно ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование либо только во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате применения арендованного имущества, являются его собственностью только в случае, если имущество использовалось согласно договору.
В соответствии со ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки, обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и иные вещи. Вышеприведенный перечень не является исчерпывающим, но ст. 607 ГК РФ устанавливает, что в аренду могут быть переданы только вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования. Таким образом, в аренду не могут быть сданы объекты нематериальных активов как имущество, не имеющее материальной формы, и денежные средства.
Законом устанавливаются виды имущества, сдача в аренду которого не допускается или ограничивается, а также особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.
1.2. Договор субаренды
По договору субаренды арендатор обязуется предоставить субарендатору имущество, полученное ранее по договору аренды, за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
Согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ сдача арендованного имущества в субаренду (поднаем) и передача прав и обязанностей по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставление арендованного имущества в безвозмездное пользование, а также передача арендных прав в залог и их внесение в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив могут быть осуществлены арендатором только с согласия арендодателя, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами.
Арендатор не вправе без согласия арендодателя сдавать его имущество в субаренду или безвозмездное пользование. Подобная сделка в силу ст. 168 ГК РФ будет являться недействительной. Согласие арендодателя на передачу его имущества в субаренду или безвозмездное пользование может быть закреплено непосредственно в договоре аренды либо в ином документе (письме, соглашении, протоколе, дополнении к договору и т.д.).
Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.
1.3. Государственная регистрация договора аренды
Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Недвижимым имуществом считаются земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимости относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
Договоры аренды зданий и сооружений (а также нежилых помещений) должны пройти государственную регистрацию только в случае, если они заключены на срок не менее одного года.
Договор аренды зданий, сооружений, нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, государственной регистрации не подлежит. При продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который также не подлежит государственной регистрации.
Срок действия договора аренды здания и нежилых помещений, определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, признается равным году. Так, срок действия договора с 1 июля 2008 года по 30 июня 2009 года составляет ровно один год, поэтому такой договор подлежит государственной регистрации.
Требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также на договор субаренды.
1.4. Пользование земельным участком при аренде
В соответствии со ст. 652 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.
Если арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующую часть земельного участка.
Аренда здания или сооружения, находящегося на земельном участке, не принадлежащем арендодателю на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором с собственником земельного участка.
Учитывая, что арендатор здания является фактическим землепользователем занятого им земельного участка на основании договора аренды вне зависимости от наличия или отсутствия согласия его собственника, он признается плательщиком арендной платы за такой земельный участок. В вышеуказанном случае правоустанавливающим документом является договор аренды здания.
1.5. Прекращение договора аренды
Договор аренды обычно прекращается после истечения срока его действия. В то же время законодательством предусмотрена возможность его досрочного прекращения. По общему правилу, договор расторгается по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ). Прекращение же договора по требованию одной из сторон возможно только по решению суда. Исключением является случай расторжения договора при одностороннем отказе от его исполнения, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон.
По общему правилу, договор аренды прекращается по истечении срока аренды.
Если в договоре срок аренды не был установлен, то каждая из сторон может в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц (при аренде недвижимого имущества – за три месяца) (п. 2 ст. 610 ГК РФ). Участники договора могут установить и иной срок для уведомления о прекращении договора.
При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Возвращая арендованное имущество, арендатор передает также арендодателю произведенные им неотделимые и отделимые (если это предусмотрено договором) улучшения арендованного имущества. Возврат имущества оформляется актом приемки-передачи.
2. Улучшения арендованного имущества
2.1. Общие положения
Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя.
Гражданско-правовые аспекты признания улучшений имущества. Согласно ст. 623 ГК РФ улучшения имущества, в том числе арендованного, могут быть отделимыми и неотделимыми.
Отделимые улучшения имущества являются собственностью арендатора, который их внес, неотделимые улучшения имущества изначально составляют собственность арендодателя – собственника объекта аренды.
Поскольку неотделимые улучшения имущества составляют собственность арендодателя, то арендатор может использовать их только в том объеме, который предусмотрен договором аренды (или иным соглашением с арендодателем).
Неотделимыми улучшениями признаются те улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества.
2.2. Отделимые улучшения арендованного имущества
Отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не установлено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, являющиеся собственностью арендатора, включаются в состав его основных средств.
Если в соответствии с условиями договора аренды арендатор оставляет отделимые улучшения у себя, то в учете арендодателя они не отражаются.
Договором аренды может быть предусмотрена обязанность арендатора по передаче произведенных им отделимых улучшений арендованного имущества на баланс арендодателя.
Передача отделимых улучшений на баланс арендодателя может производиться как по окончании срока аренды, так и непосредственно после окончания работ по производству этих улучшений.
2.3. Неотделимые улучшения арендованного имущества
Неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются те улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества.
Неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются собственностью арендодателя и по окончании срока аренды всегда переходят к арендодателю. Арендатор может использовать неотделимые улучшения арендованного имущества только в том объеме, который предусмотрен договором аренды (или иным соглашением с арендодателем).
По соглашению сторон произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества могут передаваться им на баланс арендодателя как после окончания срока аренды, так и сразу же по окончании работ по производству этих улучшений.
Если арендатор произвел за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества, то он имеет право на возмещение их стоимости только в том случае, если улучшения арендованного имущества были произведены с согласия арендодателя. При этом в договоре аренды стороны могут оговорить, что арендодатель не возмещает арендатору затраты на производство улучшений, если даже они выполнены с его согласия.
ГК РФ не устанавливает какого-либо специального порядка получения согласия арендодателя на выполнение неотделимых улучшений. В таком случае необходимо руководствоваться условиями договора.
2.4. Налогообложение неотделимых улучшений арендованного имущества
2.4.1. Общие положения
В соответствии с нормами НК РФ, действовавшими до 1 января 2006 года, если стоимость неотделимых улучшений не компенсировалась арендатору, арендатор был вправе признать эти расходы при расчете налога на прибыль, а арендодатель должен был учесть стоимость улучшений в качестве своего дохода. По окончании работ арендодатель становился собственником улучшенного имущества и должен был признать в качестве дохода стоимость внесенных улучшений. Эта операция проводилась на основании полученных от арендатора документов о стоимости и объемах выполненных работ.
В действовавшей до конца 2005 года редакции главы 25 НК РФ отсутствовало указание на особый порядок амортизации неотделимых улучшений в налоговом учете арендатора. Исходя из требований ст. 256 НК РФ амортизируемым могло признаваться только имущество, находившееся у организации на праве собственности. Соответственно арендаторы не имели возможности списывать стоимость неотделимых улучшений через амортизационные начисления на расходы, учитывавшиеся для целей налогообложения (см., например, письмо Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/2/74).
С 1 января 2006 года капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Поскольку стоимость капитальных вложений в модернизацию оборудования возмещается арендатору, данные капитальные вложения амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).
2.4.2. Учет улучшений, произведенных с согласия арендодателя, но не возмещенных арендатору
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете арендатора. Арендатор имеет право учитывать в составе собственного имущества затраты на реконструкцию, направленные на неотделимое улучшение арендованного имущества. Тот факт, что арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, значения не имеет. Главное, чтобы арендодатель дал согласие на реконструкцию.
Арендатор вправе принять «входной» НДС, выставленный ему подрядной организацией, по затратам на реконструкцию в общеустановленном порядке, в частности в случае, если неотделимое улучшение арендованного имущества используется в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ арендатору разрешено учитывать расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества при расчете налога на прибыль. Если арендодатель дал согласие на производство работ, направленных на неотделимое улучшение арендованного имущества, но не согласился при этом на возмещение по этим работам, то арендатор амортизирует эти расходы на капитальные вложения в период действия договора аренды.
Норма амортизации по неотделимым улучшениям имущества устанавливается точно такая же, какая применяется по арендованному объекту исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В этом случае арендатор может при расчете налога на прибыль полностью списать в расходы неотделимые улучшения арендованного имущества путем начисления амортизации.
2.4.3. Учет улучшений (реконструкции) арендованного имущества, произведенных с согласия арендодателя, компенсирующего арендатору соответствующие затраты
Арендодатель должен контролировать срок осуществления реконструкции арендованного имущества. Ведь если арендуемое имущество по решению руководства арендодателя находится на реконструкции, продолжающейся свыше 12 месяцев, то в налоговом учете арендодателя такое имущество должно быть исключено из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости вышеуказанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).
У арендодателя в результате реконструкции происходит увеличение стоимости арендованного имущества. Таким образом, с месяца, следующего за месяцем компенсации арендатору стоимости работ по реконструкции, арендодатель начисляет амортизацию в повышенном размере.
Если в результате реконструкции срок полезного использования арендуемого основного средства не изменяется, то в бухгалтерском учете ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному имуществу определяются исходя из их остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.06.2004 № 07-02-14/144).
В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Если в результате реконструкции объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (абзац третий п. 1 ст. 258 НК РФ).
2.5. Особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Законодатель не сделал исключения в отношении имущества, созданного путем улучшений арендованных объектов. Таким образом, можно сделать вывод, что условия отнесения имущества к амортизируемому по срокам и стоимости являются общими и распространяются на все объекты амортизируемого имущества, в том числе на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.
В то же время сроком полезного использования имущества признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации-налогоплательщика.
Учитывая вышеизложенное, а также то обстоятельство, что срок полезного использования (срок службы) неотделимых улучшений арендованного имущества фактически ограничен сроком действия договора, такие затраты на неотделимые улучшения не должны формировать стоимость основного средства, а при соблюдении прочих требований главы 25 НК РФ могут быть учтены в составе текущих расходов с учетом их равномерного распределения.
В пунктах договора аренды, содержащих условия об улучшениях, должна быть отражена подробная и необходимая для налогового учета информация о характере, стоимости таких улучшений, порядке их компенсации, возможной стоимости компенсации, сроках возмещения. Как правило, претензии налоговых органов возникают из-за недостаточной детализации сторонами договора аренды условий сделки, предполагающей совершение неотделимых улучшений.
