В отчетности отражается вся проведенная деятельность за тот или иной отчетный период. Это является основной функцией отчетности. Годовая бухгалтерская отчетность, предусмотренная соответственно Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» (от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ), ПБУ 4/99 (утвержденным приказом МФ РФ от 06.07.1999 г. № 43н) и МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» различаются между собой.

В состав годовой бухгалтерской отчетности, формируемой

на основании российских правил

, включены:

• Бухгалтерский баланс (форма № 1);

• Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

• Отчет об изменениях капитала (форма № 3);

В МСФО четко обозначены требования к порядку раскрытия информации в каждой составляющей финансовой отчетности. Также в нем подробно регламентирован порядок ее обозначения, тогда как РСБУ, напротив, устанавливают «рекомендуемые формы».

МСФО (IAS) 1 дает возможность сочетания подходов при формировании баланса, одни активы и обязательства представляются с разделением на краткосрочные и долгосрочные, а другие – в порядке ликвидности, если это позволяет представить информацию в той форме, которая более надежна.

РСБУ так формулирует понятия «долгосрочные» и «краткосрочные» активы и обязательства: «Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные».

МСФО (IAS) 1 же описывает порядок разделения на краткосрочные и долгосрочные более подробно. Для активов и обязательств установлены определенные критерии признания их краткосрочными (оборотными) и долгосрочными. Кроме того, описан ряд исключений из общих правил классификации, что в большинстве случаев требует применения профессиональных навыков, знания составляющих операционного цикла и намерений руководства организации в отношении активов и обязательств в целях корректного распределения линейных статей по категориям.

Установлены следующие критерии классификации активов в составе оборотных (краткосрочных) МСФО (IAS) 1 (п. 57):

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 «Налоги на прибыль» введен в действие в 1979 году. Он и стал основой российского стандарта, позволяющего вести учет отложенного налога на прибыль, – ПБУ 18/02.

Отчет о прибылях и убытках

должен характеризовать финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделениями на обычные и прочие, а также содержать следующие числовые показатели (согласно ПБУ 4/99):

1) выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т. п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка);

2) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов).

Состав показателей, подлежащих раскрытию в Отчете о прибылях и убытках, определен и п. 81 и 82 МСФО (IAS) 1:

• выручка;

В III разделе бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» и в форме № 3 «Отчет о движении капитала» отражается информация о размерах собственных источников формирования оборотных средств.

Собственный капитал предприятия складывается из вложений собственников организации и из накопленной прибыли. В бухгалтерском балансе

собственный капитал

разбит на следующие составляющие:

1) уставный капитал;

2) собственные акции, выкупленные у акционеров;

3) добавочный капитал;

Преобразование системы бухгалтерского учета вызвано в первую очередь необходимостью соответствия его требованиям международных стандартов и условиям современной рыночной экономики.

МСФО

– это общепризнанные правила, определяющие необходимые условия порядка признания, оценки и раскрытия финансово-хозяйственных операций, проводимых предприятиями, для составления финансовых отчетов. За последние несколько лет стандарты финансовой отчетности обеспечили сопоставимость бухгалтерской документации компаний во всем мире. Кроме того, они являются одним из основных условий доступности данных, отраженных в отчетности.

МСФО носят характер

рекомендованных к применению организациями стандартов,

они в должной мере обеспечивают прозрачность отчетной информации. Таким образом, данные, отраженные в финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, позволяют оценить финансовое положение компании и эффективность принимаемых руководством решений. Кроме того, информация излагается в том виде, который обеспечивает ее доступность и понимание для всех групп заинтересованных пользователей. Кроме того, прозрачность нужна и для того, чтобы все участники экономического оборота проводили обоснованную политику и осуществляли обоснованные действия, по результатам чего несли бы ответственность за различные принятые при этом решения.

Прозрачность отчетности особенно актуальна для очень важной ее формы – отчета о движении денежных средств. Это вызвано тем, что данные, содержащиеся в указанной форме, могут помочь всем заинтересованным лицам провести оценку формирования и расходования денежных средств, а также сделать вывод о способности организации успешно функционировать на рынке и исполнять свои обязательства.

Для нормального функционирования какой бы то ни было организации необходимы денежные средства. При этом не важно, какой вид деятельности она осуществляет, и какая организационно-правовая форма ей присуща. Отчет о движении денежных средств отражает данные об их увеличении или уменьшении в течение отчетного периода.

Структура активов включает в себя пропорцию различных типов активов, которыми владеет компания, отраженная в балансе компании. Например, предприятия, производящие продукцию или представляющие государственный сектор экономики должны иметь большую долю основного капитала, в то время как компании, занимающиеся розничной торговлей, должны иметь большой оборотный капитал, как, например, список должников и товарно-материальные запасы. Структура активов компании помогает определить способ получения прибыли. Особое внимание при этом необходимо обращать на долговременные займы и краткосрочные долги.

Активы предприятия

могут быть материальными, финансовыми и нематериальными.

К

материальным активам

предприятия относятся следующие группы активов:

• земля на праве собственности либо ином вещном праве;

• здания и сооружения производственного назначения;

При отражении

материально-производственных запасов в учете

в соответствии с требованиями международных стандартов применяются положения МСФО 2 «Материально-производственные запасы». Так, запасы отражаются либо по себестоимости, либо по рыночной цене за минусом затрат на их доработку и реализацию. При этом следует учитывать, что согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» себестоимость сравнивается с рыночной ценой без учета указанных расходов.

Например, к запасам следует относить номинальную и рыночную стоимость всего портфеля ценных бумаг, государственный долг, активы и обязательства предприятия (основные и оборотные средства, уставный и резервный фонды), банковский вклад и т. д. Можно отметить, что, запасы можно измерить только в конкретный момент времени, а вот их изменение – это поток, который следует оценивать уже за период.

Пример.

Если в момент t1 запас (рыночная стоимость) облигации составляет B1, а в момент t2 – В2, изменение запасов равно B1 – В2, и оно произошло за период Т = t1 – t2. Следовательно, изменение запасов следует понимать и измерять как поток, а уровень запасов – нет.

При подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (IFRS), особое внимание стоит уделить проблеме оценки и учета основных средств. Такая ситуация вызвана, в основном, высоким процентом содержания основных средств в составе активов большинства российских организаций. Балансовый отчет организации большей частью зависит от того, насколько правильно будут оценены основные средства. При учете основных средств, в соответствии с международными стандартами, применяют несколько стандартов, главный среди них – МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»).

По МСФО 16

основные средства

должны оцениваться исходя из исторической стоимости, этот метод заключается в том, что после признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться как его первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Основные средства также могут учитываться по переоцененной стоимости. При использовании предприятием этого подхода, оно понесет дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку основных средств, также оно будет обязано в любом случае исчислить стоимость основных средств и исходя из исторической стоимости, именно поэтому данный подход менее популярен среди российских организаций.

При первом использовании МСФО необходимо воспользоваться одним из шести необязательных исключений, предусмотренных стандартом МСФО 1 «Первое применение МСФО» (IFRS 1 «First Time Adoption of IFRS»). Данное исключение можно применять для некоторых видов нематериальных активов, при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость ОС, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих основных средств. При использовании исключений, заложенных в МСФО 1, стоимость основных средств можно принять в качестве предполагаемой (deemed) стоимости на дату переоценки. Для основных средств с началом использования МСФО нужно начать «новую жизнь», то есть определить срок оставшегося полезного использования, следовательно, и амортизационные отчисления и учитывать далее такие основные средства по «исторической» схеме, а именно, принять полученную предполагаемую стоимость за первоначальную стоимость основных средств. Эти основные средства в дальнейшем в балансе нужно учитывать по принципу: «первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения».

В результате таких действий организация сможет снизить затраты на ежегодную переоценку основных средств, а также показать основные средства по более близкой к истине стоимости, таким образом повысив чистые активы (это особенно важно при российских недооцененных активах). Исключение из прочих МСФО в отношении использования предполагаемой стоимости достаточно выгодно тем организациям, которые имеют старые недооцененные активы либо активы, данные по основным средствам которых являются утерянными или недостоверными.

Согласно МСФО 16 объект основных средств, который может признаваться в качестве актива, непременно должен быть оценен по его фактической стоимости.

Нематериальный актив

– идентифицируемый неденежный актив (актив – это ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий, от которого ожидается получение экономических выгод в будущем), не имеющий физической формы, который необходим фирме для использования в процессе производства или предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей и т. д..

Для учета нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности имеется МСФО 38 «Нематериальные активы», а в нашей стране для этих целей используется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.

На примере анализа упомянутых нормативных актов можно проследить насколько учет нематериальных активов в российских организациях отличается от аналогичного, осуществляемого в соответствии с требованиями международных стандартов.

Для того чтобы нематериальные активы признавались в учете и отчетности, они должны удовлетворять не только определению нематериального актива, но и

критерию признания

, включающему два условия, которые должны выполняться одновременно:

• наличие вероятности притока будущих экономических выгод, связанных с активом;

В отношении финансовой отчетности за год применяются принятые Советом по международным стандартам финансовой отчетности (Совет) редакции МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка».

Указанные стандарты обеспечивают полное руководство в расчетах финансовых инструментов, представляющих собой большую часть активов и обязательств практически любого предприятия, а особенно финансовых учреждений.

Сфера действия МСФО 39 – безотзывные кредитные и финансовые гарантии. Кредитные гарантии, которые не могут быть исполнены путем чистого возмещения платежных средств или передачи финансовых инструментов или не подпадают под категорию «Финансовые инструменты по справедливой стоимости через прибыль или убытки», изымаются из сферы действия МСФО 39.

МСФО 32 содержит определения таких основных понятий, как:

• 

финансовый инструмент –

любой вид контракта, результатом которого является появление определенной статьи в активах одной стороны контракта и статьи в пассивах другой стороны контракта; это могут быть денежные средства, финансовые вложения и различные виды задолженности. Совет по стандартам финансового учета (см. IASB) считает, что наибольшее внимание в настоящее время уделяется таким видам финансовых инструментов как финансовые задолженности (financial liabilities) – закладные, облигации и иные формы финансирования путем получения займов, а также финансовому капиталу (financial equities), под которым понимаются акции и другие документы, являющиеся свидетельством собственности;

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах организации, состав и содержание отдельных видов доходов и расходов определены положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Предприятия сами устанавливают принципы квалификации своих доходов либо как выручку от обычных видов деятельности, либо как прочие поступления, т. е. как прочие доходы. При этом учитывается требование существенности, установленное Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н (далее – Методические рекомендации). В пункте 4 Методических рекомендаций каждый существенный показатель должен быть раскрыт в бухгалтерской отчетности организации. При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Доходы организации

подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Доходы, которые не связаны с обычными видами деятельности, считаются прочими доходами.

МСФО № 17 «Учет аренды» закреплены правила и порядок отражений операций по аренде. Он формулирует учетную политику и правила раскрытия информации, применяемой к различным видам обязательств, вытекающих из правоотношений в сфере аренды. Стандарт применим в отношении всех видов договоров аренды..

Договор аренды

, соответственно положениям гражданского законодательства, – договор, в силу которого одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) какое-либо имущество во временное пользование за определенное вознаграждение – арендную плату. Арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия.

Арендодатель может быть освобожден судом от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.

Предметом аренды практически всегда становится

недвижимость

.

Договор о предоставлении недвижимости в длительное пользование иначе может называться договором имущественного найма. Потребляемые вещи (деньги, продукты питания и т. п.) передаются в пользование по договору ссуды. Продукция и доходы, полученные арендатором в ходе использования имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допустима или ограничена. Законом также могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других объектов.

Как правило, в процессе своей деятельности предприятия подвергаются действию различного рода рисков. Во избежание угрозы финансовому положению фирмы, предприятием

могут создаваться резервы

:

• на покрытие рисков;

• на обязательные расходы.

Сущность создания этих резервов заключается в резервировании некоторой суммы для покрытия возможных обязательств, если сумму или дату покрытия таких обязательств невозможно с достаточной степенью точности предсказать. Независимо от их назначения они признаются в качестве расходов, а не способов распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Образование резервов на покрытие рисков связано с рисками различных судебных разбирательств, выданными гарантиями, неблагоприятными курсовыми разницами непредвиденными расходами и т. д.

Переход российских предприятий на формирование отчетности в соответствии с международными стандартами повысит качество и информативность отчетности. Сведения, отраженные в ней позволят всем пользователям отчетности, банкам, инвесторам и т. д., оценить реальное финансовое положение предприятия. В последнее время некоторые положения по бухгалтерскому учету в России были изменены и тем самым приближены к положениям МСФО. Это коснулось вопросов учета отдельных операций, порядка раскрытия информации в отчетности и т. д. Например, было введено положение, в соответствии с которым доходы и расходы подлежат признанию в том отчетном периоде, к которому они относятся фактически. Также были введены в оборот некоторые понятия, которые стали абсолютно новыми в российском бухгалтерском учете – гудвилл, условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты и т. д.

Требования в отношении учета отдельных операций приведены в соответствие с МСФО. Формы отчетности в настоящее время объявлены рекомендательными, а не обязательными. Кроме того, организации могут выбирать оптимальную для них учетную политику по некоторым вопросам, к примеру, в части касающейся определения сроков полезного использования активов, а также методов оценки и выбытия материально-производственных запасов и т. д.

Порядок раскрытия информации

в дополнениях к финансовой отчетности также был дополнен некоторыми положениями, соответствующими международным стандартам. К примеру это коснулось:

• порядка раскрытия основных направлений учетной политики и оценки влияния ее дополнений на сведения предыдущих отчетных периодов;

• представление информации об операциях с аффилированными лицами;

Если в российских предприятиях в качестве участников выступают иностранные лица, то они вправе потребовать ведение в организации бухгалтерского учета не только в соответствии с российскими требованиями, но и согласно международным стандартам отчетности. Это может потребоваться также с случаях, когда данные отчетности российской компании подлежат включению в консолидированную отчетность головной иностранной организации. Кроме того, составление отчетности согласно требованиям МСФО в настоящее время является необходимым условием успешного функционирования фирмы на международном рынке.

За иностранную валюту признаются:

а) свободно конвертируемые денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монет, которые находятся в обращении и применяются как законные платежные средства в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а кроме того и изъятые или изымаемые из обращения денежные знаки, которые подлежат обмену;

б) средства на счетах в свободно конвертируемых денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.

Из-за того, что импортеры вынуждены покупать иностранную валюту через центральный банк страны (через собственные коммерческие банки) для приобретения продуктов за рубежом, урезая запасы иностранных валют, государство может уменьшить долю импорта до уровня, сопоставимого с количеством иностранной валюты, зарабатываемой от экспорта продуктов из страны. Контроль иностранной валюты – не единственный способ ограничения на свободное приобретение иностранной валюты. Также может быть использована дискриминация в отношении отдельных видов импорта, таким образом, он становится как бы формой протекционизма (государственная политика, предполагающая применение импортных пошлин, квот и других ограничений с целью ограждения национальных предпринимателей от иностранной конкуренции).

[14]